一、研究背景
營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種[1]。2009年1月1日，我國啟動增值稅轉(zhuǎn)型改革，其最重要的變化，就是企業(yè)當期購入固定資產(chǎn)所付出的款項，可以不計入增值稅的征稅基數(shù)而免征增值稅。2012年1月1 日，營業(yè)稅改征增值稅試點的序幕在上海拉開，是繼2009年全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革后，我國稅制改革進程中的又一個標志性事件。本文對營業(yè)稅改征增值稅的必要性、影響、不足等進行分析，并為下一步“營改增”提出一些建設性的建議。
二、“營改增”的必要性
（一）營業(yè)稅存在重復征稅
營業(yè)稅的征收范圍涉及了金融業(yè)、交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)等，而這些行業(yè)的流通環(huán)節(jié)比較多。營業(yè)稅的計算是用營業(yè)額乘以相應稅率，產(chǎn)品每經(jīng)一道流通環(huán)節(jié)就需繳納一次稅，這樣就造成對同一勞務的重復征稅。營業(yè)稅比例高且存在重復征稅，是的企業(yè)的盈利空間少，面臨的風險大。部分企業(yè)為了避免重復交稅，降低企業(yè)成本，盡量的減少流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，逐漸像混合經(jīng)營的方向發(fā)展，不利于專業(yè)化分工，且扭曲資源要素的配置，不利于企業(yè)的發(fā)展[2]。
（二）增值稅征收鏈條不完整
自1994年稅制改革后，營業(yè)稅和增值稅平行征收，由于課稅對象劃分不甚合理、明確，使得增值稅征收鏈條不完整，影響增值稅正常發(fā)揮稅收中性的作用。理想的增值稅是建立在普遍征收的基礎之上，盡可能包含所有的服務和商品，形成一條完整的增值鏈條。之前的稅制中，對大部分第三產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)征收的是營業(yè)稅，導致增值稅的征收范圍狹窄，降低了增值稅的中性效應[3]。
（三）不符合最優(yōu)稅制要求
我國營業(yè)稅的課稅對象是通過正列舉的方式明確，納稅人需要對照課稅的范圍來判斷其經(jīng)濟行為是否需要交納營業(yè)稅，由于我國稅收立法的不完善，這就導致每個人對一條法規(guī)的解讀會有差異，加大了稅收管理的難度，甚至造成不同企業(yè)的稅負的不公。同時我國營業(yè)稅的稅負水平存在著地區(qū)性差異，繁榮地區(qū)是我稅負水平高于偏僻地區(qū)，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的稅負水平高于經(jīng)濟落后地區(qū)，造成了整體稅負水平的不公 [4]。
（四）第三產(chǎn)業(yè)國際競爭力不足
我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務業(yè)，對推進經(jīng)濟結(jié)構調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。國際上絕大多數(shù)發(fā)達國家及部分發(fā)展中國家對三大產(chǎn)業(yè)均普遍征收增值稅，實行“出口零稅率”，我國的第三產(chǎn)業(yè)主要征收營業(yè)稅，在出口環(huán)節(jié)無法進行出口退稅，增加了勞務產(chǎn)品出口的難度，制約我國產(chǎn)品和勞務的國際競爭力，限制了國內(nèi)服務產(chǎn)業(yè)向國外市場的擴張，這不僅不利于我國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，而且不利于與國際接軌[5]。
三、“營改增”的影響
（一）對政府的影響
增值稅是以增值稅專用發(fā)票為基礎繳納，但是一些與產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售聯(lián)系緊密的現(xiàn)代服務業(yè)，繳納的是營業(yè)稅，因此存在著一定的避稅空間，不利于政府的稅收管理，導致部分稅收收入的流失。這次中央將建筑行業(yè)納入了“營改增”試點的試點范圍，建筑行業(yè)的繳納 11%的稅率，高于原來建筑行業(yè)3%的營業(yè)稅稅率，低于一般產(chǎn)品銷售17%的增值稅稅率，從而降低了企業(yè)的避稅空間，有利于平均行業(yè)的稅負。將交通運輸業(yè)納入了試點范圍，適用11%的增值稅稅率，而取得其發(fā)票的一般納稅人也可以抵扣 11%的增值稅進項稅，從而彌補了交通運輸業(yè)發(fā)票原有的避稅漏洞也被一并彌補了[6]。營業(yè)稅改征增值稅，在最終消費以前的各個環(huán)節(jié)，稅收環(huán)環(huán)相扣，不僅可以完善增值稅鏈條，基本消除重復征稅，還能降低社會再生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)的稅負壓力，使得企業(yè)相關成本下降，從而利于降低物價，減輕通脹壓力。而企業(yè)的凈盈利空間加大后，就使企業(yè)擁有更多的資本用于生產(chǎn)投資，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴大。企業(yè)的活動空間增大，相應的國家稅收自然會得到提高 [7]。另外，營業(yè)稅改征增值稅還能促進我國產(chǎn)業(yè)專業(yè)化的發(fā)展，促進分工，提高經(jīng)濟效益，提高生產(chǎn)效率。
（二）對企業(yè)的影響
在營業(yè)稅改征增值稅，并非所有企業(yè)的稅負都降低，部分企業(yè)的賦稅負擔有所上升，不同企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況不同，稅收的企業(yè)產(chǎn)生的稅負影響也不相同。但是，從整體上講，試點企業(yè)的賦稅負擔有所減輕。營業(yè)稅改征增值稅，降低了企業(yè)的稅收負擔，降低了企業(yè)的成本，增強了企業(yè)的發(fā)展能力。特別是對中小型企業(yè)而言，此次的稅制改革，對其發(fā)展更為有利。原有的稅收體制給予中小型企業(yè)、微型企業(yè)一定的優(yōu)惠政策， 但是仍然無法從根本上解決這類企業(yè)一直存在的融資難問題。此次的改增值稅方案中，小規(guī)模納稅企業(yè)執(zhí)行3%的增值稅稅率，直接降低了自身的稅負。除此之外，小規(guī)模納稅企業(yè)還可以向稅務機關申請代開3%可抵扣的增值稅專用發(fā)票，解決了其自身開發(fā)票的問題， 提高了微型企業(yè)作為賣家的自身議價能力，間接減少了賦稅，這些都有利于中小企業(yè)和微型企業(yè)的發(fā)展。營業(yè)稅改增值稅，通過結(jié)構性減稅， 對于推動我國服務業(yè)向現(xiàn)代服務業(yè)轉(zhuǎn)型、促進第三產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展起著重要作用，會使產(chǎn)業(yè)結(jié)構的優(yōu)化朝著偏離營業(yè)稅方向的發(fā)展，從而促進服務業(yè)在整個國民經(jīng)濟中的發(fā)展[8]。
四、“營改增”在實施中存在的若干問題
（一）稅收優(yōu)惠政策的不夠清晰明了
一些行業(yè)原執(zhí)行的營業(yè)稅優(yōu)惠政策，在改為增值稅后，是否還可以繼續(xù)執(zhí)行，若不能執(zhí)行，該如何處理后續(xù)問題，目前關于這一點還未完全明確。營業(yè)稅改征增值稅試點先在部分地區(qū)部分行業(yè)進行，而企業(yè)提供性勞務卻是全國性甚至國際性的，試點企業(yè)在上海市以外提供服務勞務、非試點企業(yè)在上海提供服務勞務時，區(qū)域性優(yōu)惠政策必然帶來與地域上的政策銜接問題。
（二）營業(yè)稅改征增值稅造成地方收入減少
增值稅和營業(yè)稅作為我國兩大主體稅種，增值稅大部分收入歸中央享有，是國稅第一大稅種，而營業(yè)稅是地方第一大稅種。營業(yè)稅改征增值稅后，變?yōu)橹醒肱c地方共享稅，中央與地方收入分成如何調(diào)整是關鍵問題 [9]。
（三）試點范圍有限，部分試點行業(yè)稅負率不降反升
由于本次“營改增”試點只在部分服務業(yè)實行，增值稅的鏈條尚不完整，導致部分行業(yè)在短期內(nèi)稅負率有所增加。稅負增加的原因主要有兩個：“可抵扣的進項稅額較少”占75%，“原營業(yè)稅差額征收優(yōu)惠幅度更大”占21%。一些現(xiàn)代服務業(yè)的成本集中在人工成本、房租、差旅費等，這些成本項目并不能抵扣增值稅，除了原納入營業(yè)稅差額征收的部分服務性行業(yè)，其他行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負率不降反升 [10]。
（四）出口應稅勞務的政策尚未完善
我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，應大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是服務業(yè)，對提高國家綜合實力和推進經(jīng)濟結(jié)構調(diào)整具有重要影響。營業(yè)稅改征增值稅，基本消除了重復征稅的弊端，為企業(yè)降低了賦稅負擔，有利于企業(yè)的發(fā)展，同時鼓勵服務業(yè)能更多的走出國門。然而，本次營業(yè)稅改征增值稅的政策中，對服務貿(mào)易的出口中免抵退政策有很多不清楚的地方，對鼓勵服務貿(mào)易出口，并未起到有效的促進作用。
五、對“營改增”若干問題的政策建議
（一）對政府的建議
要盡可能完整詳盡的列舉納入試點的行業(yè)和納稅人，從而避免給納稅人造成困惑；梳理和試點行業(yè)有關的原營業(yè)稅、增值稅優(yōu)惠政策，根據(jù)營業(yè)稅改征增值稅的政策，重新制訂或修改稅收優(yōu)惠政策，從而讓企業(yè)盡快享受到“營改增”帶來的實際收益；根據(jù)現(xiàn)有服務貿(mào)易情況，制訂出相應的免抵退等稅收鼓勵政策，讓更多的現(xiàn)代服務業(yè)走出國門；擴大試點行業(yè)地區(qū)和范圍，讓試點企業(yè)的成本納入更多可抵扣范圍，降低試點行業(yè)企業(yè)的稅負率。無論是現(xiàn)行的營業(yè)稅暫行條例，還是增值稅暫行條例，目前我國稅法的立法層級普遍偏低，這就造成了各地在執(zhí)行過程中，對稅法的解釋常常出現(xiàn)差異，給納稅人帶來很多困惑。此次營業(yè)稅改征增值稅的政策中，很多不足之處也體現(xiàn)出稅收立法的問題。因此，國家應針對稅收政策空白點問題，完善立法，加強對試點納稅人的培訓及輔導。
（二）對企業(yè)的建議
首先，面對“營改增”的稅收制度改革，企業(yè)應在認真研究自身經(jīng)營狀況的前提下，明確受改革影響較大的運營流程環(huán)節(jié)和運營活動，做好調(diào)整優(yōu)化工作，從而確保企業(yè)實現(xiàn)利益最大化的目標；其次，企業(yè)應當密切關注相關的政策動態(tài)，及時掌握稅收優(yōu)惠政策，從而對納稅進行合理、合法籌劃，盡量降低稅負。再次，企業(yè)要重視財務人員的培訓，使其全面掌握稅改的內(nèi)容，正確處理會計業(yè)務。此外，企業(yè)要強化成本費用管理，科學地編制成本費用預算表，確定成本績效考核目標和標準，對計劃成本控制目標的完成效果進行客觀評定，并落實相應的獎懲措施，提高企業(yè)成本管理水平，控制成本費用支出，從而獲取最大的經(jīng)濟效益。同時，企業(yè)要做好市場調(diào)查工作，在研究同類行業(yè)產(chǎn)品價格、經(jīng)營狀況、生產(chǎn)條件、服務狀況以及稅負情況的基礎上，對企業(yè)成本進行預測和核算，從而重新確定本企業(yè)服務或產(chǎn)品的市場價格，使價格能夠符合廣大消費者的意愿需求[11]。
六、結(jié)束語
綜上所述，營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅收體系，消除重復征稅，促進社會專業(yè)化分工，加強三次產(chǎn)業(yè)融合，企業(yè)能夠在營業(yè)稅改征增值稅上取得很大的益處，這對我國經(jīng)濟的長遠發(fā)展有著極大的積極意義。但是，在稅制改革的過程中，仍有一些不足之處，但是筆者相信，在政府和企業(yè)的共同努力下，“營改增”的進程會越來越順利，我國的稅收制度也會越來越完善。
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作者簡介：
楊晴（1990—），女，安徽亳州人，安徽大學2013級會計學碩士，研究方向：現(xiàn)代管理會計。
