一、低碳經(jīng)濟與環(huán)境審計
近年來，面對日趨強化的資源環(huán)境約束和嚴(yán)峻的氣候變化，節(jié)能減排日益受到世界各個國家的重視，以低能耗、低污染、低排放為核心的低碳經(jīng)濟日趨成為21世紀(jì)各國的共識。低碳經(jīng)濟是一種正在興起的經(jīng)濟形態(tài)和發(fā)展模式，通過大幅度提高能源利用效率，大規(guī)模使用可再生能源與低碳能源，大范圍研發(fā)溫室氣體減排技術(shù)，建設(shè)低碳社會，維護生態(tài)平衡。
環(huán)境審計最初產(chǎn)生于20世紀(jì)七十年代的西方企業(yè)內(nèi)部審計，是為應(yīng)對政府對資源環(huán)境的檢查監(jiān)督，降低資源和環(huán)境方面的風(fēng)險。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，世界各組織、學(xué)者都提出了對于環(huán)境審計的認(rèn)知。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）提出的定義是：環(huán)境審計是由審計機關(guān)對政府或企事業(yè)單位等環(huán)境活動的真實性、合法性和效益性進行監(jiān)督、評價和鑒證。國際商會認(rèn)為環(huán)境審計是一種管理工具，對環(huán)境組織、環(huán)境管理和儀器設(shè)備是否發(fā)揮作用進行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評價，目的是簡化環(huán)境活動的管理和評定公司政策與環(huán)境要求的一致性以保護環(huán)境。我國學(xué)者對于環(huán)境審計的認(rèn)知普遍偏向于INTOSAI的標(biāo)準(zhǔn)，審計學(xué)者張以寬認(rèn)為環(huán)境審計是審計組織對被審計單位的環(huán)境保護項目計劃、管理和實施活動的獨立監(jiān)督行為。總體來看，世界學(xué)者普遍認(rèn)為環(huán)境審計是一種環(huán)境管理工具，主體是政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和注冊會計師，客體是政府和企事業(yè)單位，過程是對環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價和鑒證，目的是使之管理有效、控制得當(dāng)，符合可持續(xù)發(fā)展的要求。
二、環(huán)境審計的內(nèi)容和方法
從環(huán)境審計的主體來看，政府審計的內(nèi)容包括：（1）環(huán)境政策、規(guī)劃和項目的制定；（2）環(huán)保預(yù)算和外援環(huán)保投資的運用；（3）現(xiàn)行政策和項目對環(huán)境的影響；（4）環(huán)保資源分配的有效性和實施成果；（5）環(huán)境報告及相關(guān)會計信息的真實性、財務(wù)收支的合規(guī)性等。
內(nèi)部審計主要包括：（1）檢查、發(fā)現(xiàn)和報告危害環(huán)境的主要問題；（2）審查環(huán)境管理系統(tǒng)的健全和有效，反映薄弱環(huán)節(jié)；（3）環(huán)保資金的籌集和分配的合規(guī)性與有效性；（4）企業(yè)環(huán)境政策、計劃、項目的制定和資源的分配等。社會審計主要有評價環(huán)保成本及其負(fù)債的公允，評價環(huán)境報告的真實性和合規(guī)性，對政府提出的報告進行鑒證等。
從環(huán)境審計的對象來看，主要有：（1）對環(huán)保政策、環(huán)境法律法規(guī)體系的建立和執(zhí)行情況的審計；（2）對環(huán)境管理體系和環(huán)境評價指標(biāo)體系的審計；（3）對環(huán)保專項資金的審計；（4）對企事業(yè)單位遵守環(huán)境法規(guī)、履行責(zé)任和取得績效等情況的審計。
環(huán)境審計方法是審計主體收集與環(huán)境審計對象相關(guān)的證據(jù)和資料，編寫環(huán)境審計報告，做出總結(jié)與評價，并最終提出合理建議的各種手段的總稱。除了傳統(tǒng)的檢查記錄、觀察、詢問、函證、計算分析等審計方法，統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、工程學(xué)和環(huán)境學(xué)等學(xué)科的發(fā)展也擴大了現(xiàn)有審計技術(shù)的覆蓋面，比如環(huán)境費用效益分析法和環(huán)境經(jīng)濟評價法等。環(huán)境費用效益分析法是從成本與效益的角度，采用經(jīng)濟凈現(xiàn)值、經(jīng)濟內(nèi)部利潤率和效益費用比三個指標(biāo)來研究分析環(huán)境經(jīng)濟問題。環(huán)境經(jīng)濟評價法是對環(huán)境質(zhì)量和經(jīng)濟價值進行定量評價的方法，具體分為市場價值法、替代市場法和調(diào)查評價法。當(dāng)然，環(huán)境審計方法也在不斷創(chuàng)新，并呈現(xiàn)多樣化的局面，人力資本法、恢復(fù)費用法和資產(chǎn)價值法等也不斷地在環(huán)境審計中得到運用。
三、低碳背景下的環(huán)境審計理論框架
低碳經(jīng)濟和環(huán)境審計的最終目標(biāo)都是推動我國經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，在涉及環(huán)境保護、提高能源利用率等方面也有共通的地方。低碳經(jīng)濟的引入對環(huán)境審計提出了新的要求，作為一項系統(tǒng)性強、綜合性高的工程，環(huán)境審計應(yīng)當(dāng)與時俱進，將低碳經(jīng)濟等新興的環(huán)保學(xué)科思想應(yīng)用到審計工作中。同時，環(huán)境審計作為一項環(huán)境管理職能，對確保節(jié)能減排項目的實施和促進低碳經(jīng)濟的建立與繁榮也將發(fā)揮極其重要的作用。我國環(huán)境審計起步較晚，還處在相關(guān)理論體系的研究和制定階段，國家也正在積極推進環(huán)境審計項目的發(fā)展，目前主要存在以下幾個問題：（1）缺乏環(huán)境審計的具體實施辦法和評價標(biāo)準(zhǔn)；（2）環(huán)境審計方法落后，審計人員素質(zhì)不高；（3）經(jīng)濟基礎(chǔ)薄弱，環(huán)保資金投入不足；（4）缺乏企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計等。國內(nèi)學(xué)者對此也提出了對策，左睿和俞雅乖從理論角度對低碳經(jīng)濟背景下的環(huán)境審計進行了框架重塑，見圖1。（圖1）
四、環(huán)境審計促進低碳經(jīng)濟的路徑
1、構(gòu)建低碳經(jīng)濟評價指標(biāo)體系。碳審計工作開展的前提是有統(tǒng)一的、可執(zhí)行的低碳評價標(biāo)準(zhǔn)。目前，二氧化碳排放量、單位GDP能耗、可再生能源消費量占比等低碳指標(biāo)已正式列入我國未來的發(fā)展規(guī)劃，成為環(huán)境審計指標(biāo)評價體系的一部分，但是還處于初步建立的階段。國際能源署2009年提出了低碳經(jīng)濟發(fā)展水平的各種評價指標(biāo)，國內(nèi)學(xué)者白宏濤、莊貴陽、李爽等也對低碳經(jīng)濟評價指標(biāo)體系進行了探討，本文認(rèn)為應(yīng)該借鑒諸多學(xué)者的研究成果，圍繞低碳經(jīng)濟的核心要素，遵循科學(xué)性、可行性、可比性、綜合性和代表性原則，構(gòu)建適合我國國情的評價指標(biāo)體系，以衡量我國的經(jīng)濟發(fā)展水平。
2、創(chuàng)新審計方法與程序。通過分析國內(nèi)外的研究成果，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用生命周期法估測碳足跡，在實際審計工作中采用全過程審計的模式。
全過程審計與跟蹤審計不同，全過程審計不僅關(guān)注被審計項目存續(xù)期的情況，還包括其長期對環(huán)境造成的影響，從項目開始實施到項目結(jié)束以及結(jié)束后的全過程。而且在項目結(jié)束后的適當(dāng)時間節(jié)點上返回，重新進行審計評價。從某種角度看，全過程審計是汲取國外的后續(xù)審計理念，與國內(nèi)跟蹤審計的有機結(jié)合。后續(xù)審計是在審計報告發(fā)出后相隔一定時間內(nèi)，對被審計項目表現(xiàn)出來的長期影響進行補充性質(zhì)的審計，并對被審計單位已經(jīng)采取的糾正措施及取得的預(yù)期效果進行跟蹤審計，有利于對被審計項目當(dāng)前的環(huán)境影響進行補充和完善，使得審計結(jié)果更加真實可靠。全過程審計并不是實時追蹤，而是在合適的時間點上，在事前充分論證的基礎(chǔ)上返回對被審計項目的補充審計。由于被審計項目對環(huán)境的影響不是隨著項目的結(jié)束而完全顯露的，因此采用全過程審計模式才能準(zhǔn)確地評價其影響。
3、加強政府環(huán)境審計建設(shè)。政府環(huán)境審計是指國家審計機關(guān)依法對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經(jīng)濟活動產(chǎn)生的環(huán)境問題和環(huán)境責(zé)任進行監(jiān)督、評價和鑒證。政府環(huán)境審計在環(huán)境審計中占據(jù)著主導(dǎo)地位，作為協(xié)調(diào)利益關(guān)系的主角，政府環(huán)境審計能夠有效應(yīng)對市場失靈，促進國家環(huán)保資金的有效使用，加強對政府環(huán)境管理和企業(yè)部門履行責(zé)任的監(jiān)督，為低碳經(jīng)濟的發(fā)展提供良好的保障。因此，低碳背景下環(huán)境審計工作的開展最重要的還是加強政府環(huán)境審計建設(shè)。
我國政府環(huán)境審計主要針對重大項目編制年度審計計劃，缺乏科學(xué)性和長遠(yuǎn)性。其次取證審計方法落后，傳統(tǒng)的財務(wù)審計方法已無法滿足環(huán)境審計的需求。而且我國環(huán)境審計往往存在審計結(jié)果落實不利的現(xiàn)象，缺乏后續(xù)審計的開展。可以采用全過程審計程序，把環(huán)境審計分為四個階段：準(zhǔn)備階段→實施階段→報告階段→補充審計階段。在準(zhǔn)備階段應(yīng)確定審計任務(wù)、審計人員和審計依據(jù)，并了解企業(yè)或項目情況及同行業(yè)發(fā)展趨勢。環(huán)境審計實施階段應(yīng)注意被審計單位內(nèi)部控制制度的評價、實質(zhì)性測試的開展、審計取證和編制審計工作底稿。審計報告階段主要包括起草審計報告、征求審計意見、修改并提交報告、審計機關(guān)復(fù)核、做出審計結(jié)果等。最后補充審計要著重關(guān)注被審單位采取措施后的效果。
4、健全企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計制度。近幾年來，由于企業(yè)經(jīng)營活動的違規(guī)操作所引起的環(huán)境污染逐漸受到社會的極大關(guān)注，尤其是在低碳經(jīng)濟的背景下，重污染企業(yè)面臨更高的風(fēng)險和成本，加強企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計建設(shè)勢在必行。目前，我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計并未發(fā)揮積極作用。筆者認(rèn)為可以通過構(gòu)建企業(yè)綠色環(huán)境評價指標(biāo)體系、建立并完善公司環(huán)境核算系統(tǒng)（CEAS）來完善。CEAS是在低碳經(jīng)濟背景下應(yīng)運而發(fā)展起來的，其實質(zhì)就是在傳統(tǒng)核算方法提供貨幣量指標(biāo)的同時，考慮對環(huán)境的影響而增加實物量指標(biāo)，是傳統(tǒng)核算的愿景。
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作者：仲小芳
