來源：《新理財》 作者：史艷曉
我國企業(yè)集團在組建和運行中，內(nèi)部控制不完善的問題突出。在梳理企業(yè)集團特點的基礎(chǔ)上，明確企業(yè)集團內(nèi)部控制要素的具體內(nèi)容，分析構(gòu)建完善內(nèi)部控制體系中的主要障礙，并著眼于關(guān)鍵內(nèi)部控制點來排除這些障礙，是我國企業(yè)集團成功實施內(nèi)部控制的不二邏輯。
隨著資產(chǎn)重組、行業(yè)聯(lián)合、跨行業(yè)兼并等擴張行為的實現(xiàn)，我國近年來涌現(xiàn)出眾多企業(yè)集團。然而，在迅猛發(fā)展的同時，我國企業(yè)集團在組建和運行中還存在諸多問題。其中，內(nèi)部控制不完善的問題突出，出現(xiàn)集團總部與核心企業(yè)對成員企業(yè)控制不足，集團管理混亂，成員企業(yè)之間缺乏結(jié)合力、“集而不團”等情況。于是，探討企業(yè)集團內(nèi)部控制，分析其實施內(nèi)部控制過程中的主要障礙，就變得極為緊迫與必要。
特點
企業(yè)集團是企業(yè)聯(lián)合的高級形態(tài)，和單個企業(yè)相比，具有以下特點。
首先，企業(yè)規(guī)模大型化，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復雜化。在規(guī)模經(jīng)濟的引導和市場壟斷需求的牽引下，企業(yè)集團以核心企業(yè)為中心，通過參股、控股、資金等多種紐帶把眾多企業(yè)聯(lián)合在一起，形成一個多層次的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，無論是資產(chǎn)、收入還是生產(chǎn)規(guī)模等都比較大。而且，不同類型的企業(yè)集團采取不同的持股方式，既有垂直持股，也有環(huán)狀的相互持股，還有混合持股，導致企業(yè)集團內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)關(guān)系十分復雜。
第二，經(jīng)營多元化，市場國際化。企業(yè)集團憑借其雄厚的財力，普遍采用多元化投資經(jīng)營戰(zhàn)略，注重產(chǎn)品系列化和產(chǎn)業(yè)的多元化，實行經(jīng)營層次和經(jīng)營產(chǎn)品的多元化，通過進入市場經(jīng)濟的多種領(lǐng)域，增強其競爭發(fā)展能力，提高其抵御不同市場風險的能力，從而可以加速整個集團的資本擴張與資產(chǎn)增值速度。同時，現(xiàn)代市場是一個開放的、跨越地域限制的市場，多元化經(jīng)營的大型企業(yè)集團通常積極參與國際競爭，在海外投資，實行跨國經(jīng)營，在全球范圍內(nèi)尋找最有利的生產(chǎn)、銷售、原料基地以及發(fā)展機會。
第三，主體多元化，布局分散化。企業(yè)集團的一個重要特點，是母公司與被控股的子公司之間在法律上彼此法人人格獨立，以資本結(jié)合為基礎(chǔ)產(chǎn)生控制與被控制機制。企業(yè)集團中的各個子公司作為獨立法人，都是利潤管理中心或者投資管理中心，是較為徹底的分權(quán)化單位，具有獨立的經(jīng)營管理機構(gòu)并獨自負有利潤責任，擁有獨立籌資能力，所以企業(yè)集團本身就意味著多個財務(wù)主體。在地域上，市場國際化與主體多元化，使得企業(yè)集團的組成超出地區(qū)限制，整個企業(yè)布局呈異地分散狀態(tài)。
最后，財務(wù)決策多層次化，關(guān)聯(lián)交易經(jīng)常化。在企業(yè)集團中，母公司作為核心企業(yè)，與其下屬各級子公司分別處于不同的管理層次，各自財務(wù)決策權(quán)力、內(nèi)容大小不盡相同，導致企業(yè)集團內(nèi)部財務(wù)決策多層次化。通常，企業(yè)集團內(nèi)部的母子公司之間，同時被母公司控制的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間會或多或少地出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易，而現(xiàn)今的企業(yè)集團中，這種關(guān)聯(lián)交易變得相當頻繁和普遍。
要素
1992年，美國COSO委員會發(fā)布了具有革命性的研究報告《內(nèi)部控制——整體框架》，該報告將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控等五個要素。下面我們就對企業(yè)集團的五個內(nèi)部控制要素進行說明。
在企業(yè)集團中，內(nèi)部環(huán)境除了包括企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)、員工的素質(zhì)、管理者營運風格、管理哲學、風險理念、風險偏好、控制意識、人力資源政策等之外，還包括集團企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、歷史淵源、董事會、監(jiān)事會等管理機構(gòu)、管理體制以及母子公司職權(quán)的分配等企業(yè)集團所特有的因素。因而，和單個企業(yè)相比，企業(yè)集團的控制環(huán)境內(nèi)容更加豐富，也更加復雜。
企業(yè)集團作為多法人聯(lián)合體，規(guī)模大，往往跨地區(qū)、跨行業(yè)經(jīng)營，因而其風險也增大，而且母公司、各子公司所面臨的風險不盡相同，各自的風險控制也不完全一致。與單個法人企業(yè)相比，集團企業(yè)的風險更加復雜，影響更大，控制起來難度也更大。此外，集團公司可以利用資本權(quán)威將某一子公司的部分風險損失轉(zhuǎn)移給另一子公司，進行集團內(nèi)的風險組合，規(guī)避風險，所以我們應(yīng)關(guān)注集團的整體風險，并將它控制在可接受的范圍內(nèi)。
就企業(yè)集團來說，總部對其成員企業(yè)的內(nèi)部控制核心是資本控制，關(guān)鍵點主要包括重大決策（投資、融資、重大資產(chǎn)處置、重要人事決策）的控制、全面預算控制、資金的管理控制等。
信息在企業(yè)集團內(nèi)部的各個經(jīng)濟層級是不對稱分布的，因而與單個法人企業(yè)相比，企業(yè)集團中存在著更嚴重的信息阻塞和信息不足現(xiàn)象。信息控制在企業(yè)集團內(nèi)部控制中的作用更加重要。
企業(yè)集團的制度運行有兩個顯著特征：復雜性和多層次性。由此建立起來的內(nèi)部控制的制度契約也就不可能是完全契約。契約的不完全性很可能導致機會主義行為或制度陷阱。如果在初始均衡狀態(tài)下就設(shè)置一套監(jiān)控制度用以對控制系統(tǒng)進行持續(xù)評估或個別評估，就很可能降低機會主義行為傾向，減少制度陷阱的威脅。此外，從控制原理看，設(shè)置有反饋功能的監(jiān)控也是必要的。因此，在企業(yè)集團中，監(jiān)督的重要作用更加突現(xiàn)。
障礙
如前所述，由于與單個企業(yè)相比，企業(yè)集團經(jīng)營更加多元化，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)更加復雜化，地域也更加分散化，所以實施企業(yè)集團的內(nèi)部控制也變得更加重要、復雜。許多企業(yè)集團在構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系過程中經(jīng)常會碰到如下四方面障礙。
一是公司治理結(jié)構(gòu)方面的障礙。
由于企業(yè)集團具有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復雜化、股權(quán)多樣化的特點，集團公司職能管理模式下的控制方式已不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展要求。為加強內(nèi)部控制，企業(yè)集團應(yīng)該完善公司治理機制，通過派駐董事、監(jiān)事參與下屬成員企業(yè)的決策與監(jiān)督。而如何強化董事會的決策職能和監(jiān)事會的監(jiān)督職能，完善與現(xiàn)代企業(yè)制度要求相一致的投資管理模式，是大多數(shù)企業(yè)集團，特別是國有企業(yè)集團在內(nèi)部控制方面面臨的難題。
另外，部分企業(yè)集團基于比較松散的生產(chǎn)協(xié)作基礎(chǔ)、行政劃轉(zhuǎn)或行政干預、行政性部門翻牌等原因而組建，只存在形式上的簡單資本關(guān)聯(lián)，內(nèi)部連接紐帶脆弱。企業(yè)之間基于戰(zhàn)略協(xié)同或者資源共享以獲取企業(yè)集團的整體優(yōu)勢還未能成為集團組建的根本性指導原則。加之體制、人事、文化等方面的障礙，往往導致“聯(lián)而不合”、“集而不團”。這種情況下，實施企業(yè)集團內(nèi)部控制變得更加困難。
二是風險評估及控制手段方面的障礙。
由于經(jīng)營規(guī)模大，經(jīng)營產(chǎn)品和主體多元，企業(yè)集團很難形成統(tǒng)一的控制模式或控制手段，也不可能建立統(tǒng)一的風險預警機制，這給企業(yè)集團實施內(nèi)部控制、加強風險控制帶來了諸多困難。
三是信息與溝通方面的障礙。
如前所述，由于存在布局分散化、決策多層化的特點，與單個法人企業(yè)相比，企業(yè)集團中存在著更嚴重的信息阻塞和信息不對稱現(xiàn)象，給企業(yè)集團實施內(nèi)部控制帶來更大挑戰(zhàn)。雖然個別企業(yè)集團引用先進的信息控制系統(tǒng)以消除信息障礙，但大部分企業(yè)集團仍存在信息系統(tǒng)不統(tǒng)一、信息化水平參差不齊的現(xiàn)象，給實施內(nèi)部控制帶來不少障礙。
四是內(nèi)部監(jiān)督方面的障礙。
企業(yè)集團的內(nèi)部監(jiān)督往往通過設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)、執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)控制度來實現(xiàn)。由于企業(yè)集團的復雜性和多層次性，許多公司的內(nèi)部監(jiān)控制度未能形成體系，公司領(lǐng)導層對內(nèi)部審計機構(gòu)的重要性認識不一，導致有些內(nèi)部審計機構(gòu)未具有高度的獨立性，對公司管理者的內(nèi)部監(jiān)督作用較小，削弱了企業(yè)集團的內(nèi)部控制能力。
實踐證明，如果企業(yè)集團對上述實施內(nèi)部控制存在的障礙處理不當，將會導致內(nèi)部控制體系失效，給企業(yè)集團帶來嚴重損失。我們熟悉的“中航油事件”就是企業(yè)集團內(nèi)部控制失效的一個典型例子。
關(guān)鍵
針對企業(yè)集團內(nèi)部控制存在的主要障礙，應(yīng)重點關(guān)注如下內(nèi)部控制點：
一是組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責分配。
2006年2月頒布的新審計準則，增加了《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》具體準則，強調(diào)以了解被審計單位及其環(huán)境為審計工作起點，更突出了控制環(huán)境在內(nèi)部控制中的重要性。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己集團的形成方式、構(gòu)成情況、自身特點，建立合理的集團組織結(jié)構(gòu)模式；應(yīng)建立以股東大會、董事會、監(jiān)事會、高級管理層等為主體的公司治理組織架構(gòu)，保證各機構(gòu)規(guī)范運作，分權(quán)制衡；同時，企業(yè)集團應(yīng)盡量控制資本層次的縱向擴展，限制子公司之間的相互投資。子公司層次過多或是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的復雜化，會加重企業(yè)集團內(nèi)部控制的難度和力度，可能給集團公司帶來消極影響。
企業(yè)集團組織設(shè)立的另一項重要任務(wù)就是權(quán)責分派。一般說來，作為母公司至少應(yīng)該把握住的權(quán)力包括：集團戰(zhàn)略發(fā)展方向、股權(quán)控制結(jié)構(gòu)與公司政策(包括經(jīng)營領(lǐng)域、經(jīng)營方式、質(zhì)量標準、財務(wù)標準等)及其制度保障體系的制定、解釋與調(diào)整權(quán)，其中包括集團管理體制的選擇與調(diào)整變更權(quán)；對集團戰(zhàn)略發(fā)展方向與股權(quán)控制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生直接或潛在重大影響事宜的決策管理權(quán)以及非常例外事項的處置權(quán)等。
二是重大決策控制。
重大決策控制主要是指母公司針對子公司經(jīng)營活動中重大決策行為進行的權(quán)限控制，規(guī)定了子公司享有何種權(quán)限，在多大程度和范圍內(nèi)可以做什么，經(jīng)過什么程序去做。企業(yè)集團的重大決策，關(guān)系重大，應(yīng)設(shè)立科學、合理、嚴格的權(quán)限和審批程序。
集團公司中，母公司應(yīng)控制的權(quán)限有：對外投資權(quán)，重大資本性支出決策權(quán)，重大資產(chǎn)處置權(quán)，將引起股權(quán)控制結(jié)構(gòu)變更的融投資項目決策權(quán)，開設(shè)孫公司權(quán)，核心產(chǎn)業(yè)或主導產(chǎn)品戰(zhàn)略性重組調(diào)整權(quán)，重大合同、擔保、重大信用政策決策權(quán)，年度預算控制權(quán)，重大技術(shù)改造和基建決策權(quán)，子公司經(jīng)營者和財務(wù)總監(jiān)等高層管理人員的聘任、委派與解職權(quán)等。對這些權(quán)限的控制，主要從性質(zhì)和金額兩個方面著手。對于某些性質(zhì)很重要的權(quán)限，如開設(shè)孫公司權(quán)，母公司可以不論金額大小，嚴加控制；而對于某些權(quán)限，母公司可以實行額度控制，規(guī)定在多少額度以下子公司享有這些權(quán)限而不需母公司審批，超過此額度則必須報母公司審批。
三是全面預算控制。
相對于單個企業(yè)，企業(yè)集團更應(yīng)該建立預算管理體制。預算管理不僅能對企業(yè)集團進行整體規(guī)劃，更重要的是在預算的編制過程中，可以有效地協(xié)調(diào)集團內(nèi)部各個層次的目標指向，有效地消除企業(yè)集團內(nèi)部組織機構(gòu)松散的現(xiàn)象，實現(xiàn)集團成員的有機整合，達到有效溝通的目的。另外，預算管理還是一種控制和考核業(yè)績的方法，它不僅能對經(jīng)濟活動的發(fā)生和執(zhí)行進行控制，還可以作為事后評價考核的重要指標。
預算管理的關(guān)鍵是要建立合理的預算，這就要求：首先，企業(yè)集團的預算必須圍繞集團戰(zhàn)略要求和發(fā)展規(guī)劃確定預算目標，子公司必須服從企業(yè)集團總目標，其預算必須經(jīng)過母公司批準；第二，編制過程要科學合理，必須經(jīng)過確定目標、分解任務(wù)、初步編制分部門（企業(yè)）預算、匯總預算、再次編制分部門（企業(yè)）預算、再次匯總的過程；第三，公司預算要盡量細致，并有客觀依據(jù)的支持，防止出現(xiàn)“拍腦袋”預算；第四，預算執(zhí)行中，母公司要注意對子公司的預算執(zhí)行情況進行控制、分析和調(diào)整，防止出現(xiàn)偏差；第五，對子公司及其管理層的業(yè)績評價要以預算執(zhí)行情況的考核為主，并作為集團內(nèi)部人力資源管理的參考。
四是資金控制。
資金控制是指集團母公司對子公司的資金存量和流量的控制。資金是企業(yè)的“血液”，資金控制實際上是影響子公司生存與發(fā)展最直接、最關(guān)鍵的財務(wù)控制手段。在實踐中資金控制有多種具體形式，如結(jié)算中心制、財務(wù)公司和“資金池”管理方式等。企業(yè)集團應(yīng)根據(jù)自己的情況，選擇適合自己的資金控制方式。
五是內(nèi)部審計。
對于企業(yè)集團而言，由于集團成員企業(yè)眾多，管理層級多，更容易發(fā)生舞弊和效率低下行為，因而內(nèi)部審計顯得更為重要。內(nèi)部審計作為企業(yè)集團最高管理層管理控制企業(yè)集團的工具，對集團和成員企業(yè)各種財務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核，并評價企業(yè)集團及其成員企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，可以幫助集團最高管理層評價子公司管理當局的管理業(yè)績，監(jiān)督子公司和其他成員企業(yè)管理當局的行為，減少舞弊行為。
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重點句或圖說：
許多企業(yè)集團在構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系過程中，經(jīng)常會碰到四方面障礙，一是公司治理結(jié)構(gòu)方面的障礙，二是風險評估及控制手段方面的障礙，三是信息與溝通方面的障礙，四是內(nèi)部監(jiān)督方面的障礙。
資金是企業(yè)的“血液”，資金控制實際上是影響子公司生存與發(fā)展最直接、最關(guān)鍵的財務(wù)控制手段。在實踐中，資金控制有多種具體形式，如結(jié)算中心制、財務(wù)公司和“資金池”管理方式等
