一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹實(shí)施要以堅(jiān)固的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)；另一方面，我國(guó)企業(yè)要走出國(guó)門(mén)，必須先練好“內(nèi)部控制健全”的功夫。于是，中國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的制定也開(kāi)始大幅提速
2007年3月初，財(cái)政部就《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范――基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范公開(kāi)征求意見(jiàn)，于是，中國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范制定大提速的階段性成果掀起蓋頭。
前傳
由政府推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制工作是一項(xiàng)國(guó)際慣例。我國(guó)政府有關(guān)部門(mén)從上世紀(jì)90年代起便開(kāi)始推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。
中國(guó)人民銀行、中國(guó)證監(jiān)會(huì)等先后發(fā)布過(guò)有關(guān)內(nèi)部控制的行政規(guī)定；1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》從法律角度對(duì)內(nèi)部控制作出規(guī)定；2001年6月22日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2001]41號(hào)文件發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—一基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》。
作為《會(huì)計(jì)法》的配套措施，這兩個(gè)規(guī)范針對(duì)當(dāng)時(shí)一些單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化的問(wèn)題，要求加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)及與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制，形成完善的內(nèi)部牽制和監(jiān)督制約機(jī)制，以堵塞漏洞，消除隱患，保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全，防止舞弊行為，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)健康發(fā)展。
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，是財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物，其重要性不言而喻。但是，內(nèi)部控制是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，如果僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行規(guī)定，而對(duì)業(yè)務(wù)流程不加以控制的話(huà)，內(nèi)部控制的效果就會(huì)大打折扣。
同時(shí)，由于內(nèi)部控制多為政府主導(dǎo)，在國(guó)有企業(yè)中推行，這導(dǎo)致企業(yè)雖是內(nèi)部控制制度的邏輯需求者，但對(duì)內(nèi)部控制制度卻是被動(dòng)接受。在早期內(nèi)部控制規(guī)范制定過(guò)程中，存在缺乏對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的研究，一味地奉行“拿來(lái)主義”等問(wèn)題，導(dǎo)致制度推行不力；并且，早期出臺(tái)的內(nèi)部控制規(guī)范或稱(chēng)“原則”，或是“指引”，抑或“規(guī)范”，政出多門(mén)，對(duì)細(xì)節(jié)的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不一，實(shí)施范圍交叉，制度制定的多元化導(dǎo)致制度解釋各自為戰(zhàn)，造成企業(yè)無(wú)所適從。
于是，為了適應(yīng)新形勢(shì)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)管理的需要，迫切需要制定一部具有統(tǒng)一性、權(quán)威性、和國(guó)際接軌的內(nèi)部控制制度。一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹實(shí)施要以堅(jiān)固的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，兩者配合呼應(yīng)，相輔相成；另一方面，我國(guó)企業(yè)要走出國(guó)門(mén)，必須先練好“內(nèi)部控制健全”的功夫。
于是，中國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范制定工作開(kāi)始了新階段的提速之旅。
現(xiàn)狀
2006年7月15日，財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門(mén)發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。
2007年3月2日，財(cái)政部就《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范――基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范公開(kāi)征求意見(jiàn)；同時(shí)，為了更好地完善這套規(guī)范，財(cái)政部隨文編發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說(shuō)明》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《說(shuō)明》）?！墩f(shuō)明》從企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的必要性、基本框架、結(jié)構(gòu)、發(fā)布解釋權(quán)限、起草原則和工作概況等６個(gè)方面全面介紹了企業(yè)內(nèi)控規(guī)范起草過(guò)程。
目前，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)已經(jīng)初步擬定26項(xiàng)內(nèi)部控制規(guī)范，其中，17項(xiàng)已起草完成并對(duì)外公開(kāi)征求意見(jiàn)；正在加緊進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)減值、公允價(jià)值、企業(yè)合并與分立、服務(wù)外包、衍生工具、無(wú)形資產(chǎn)、內(nèi)部審計(jì)、中介機(jī)構(gòu)聘用等一系列具體規(guī)范和有關(guān)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)施辦法的研究、起草工作。
縱觀這17項(xiàng)起草完成的內(nèi)部控制規(guī)范，系由一項(xiàng)基本規(guī)范和16項(xiàng)具體規(guī)范組成。這些具體規(guī)范可以概括分為三類(lèi)。（具體規(guī)范的內(nèi)容結(jié)構(gòu)及項(xiàng)目具體構(gòu)成見(jiàn)圖1）
第一類(lèi)是對(duì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的、可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)提出具體要求的控制規(guī)范。
第二類(lèi)是與財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)相關(guān)的控制規(guī)范，包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制、公允價(jià)值、關(guān)聯(lián)交易、信息披露等。
第三類(lèi)是為實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制規(guī)范，包括預(yù)算控制、人力資源控制、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)控制、審計(jì)監(jiān)督控制等。
圖1 中國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)容結(jié)構(gòu)及項(xiàng)目具體構(gòu)成情況
資料來(lái)源：財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說(shuō)明》。
2007年4月，財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍指出，推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，是健全企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之后的又一項(xiàng)重大系統(tǒng)工程。在這個(gè)過(guò)程中要牢牢把握“五項(xiàng)四十字”基本原則：順應(yīng)趨勢(shì)，符合實(shí)際、總體設(shè)計(jì)，局部突破、立足重點(diǎn)，規(guī)劃方向、細(xì)化操作，提煉精簡(jiǎn)、試行過(guò)渡，不宜強(qiáng)制。
未來(lái)
現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范可以分為兩個(gè)層級(jí)，一是基本規(guī)范，二是具體規(guī)范?；疽?guī)范規(guī)定內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、基本要素、基本原則和總體要求，是制定具體規(guī)范和應(yīng)用指南的基本依據(jù)，在內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系中起統(tǒng)馭作用；具體規(guī)范是根據(jù)基本規(guī)范，對(duì)企業(yè)辦理具體業(yè)務(wù)與事項(xiàng)從內(nèi)部控制角度做出的具體規(guī)定。
不過(guò)，筆者認(rèn)為，基本規(guī)范所指出的多個(gè)目標(biāo)恐怕無(wú)法僅依靠?jī)?nèi)部控制來(lái)確保完成，原因有三。
首先，基本規(guī)范和具體規(guī)范由于所指向的目標(biāo)、思維方式不一致，二者不屬于同一理論高度的文件，存在協(xié)調(diào)的先天缺陷。其次，具體規(guī)范的編寫(xiě)明顯違反了基本規(guī)范中管理8要素的思維方式，僅僅將一些控制的最后經(jīng)驗(yàn)與結(jié)論總結(jié)了出來(lái)，而沒(méi)有將為何要如此控制和制度安排來(lái)作為敘述重點(diǎn)。這些規(guī)范來(lái)自于國(guó)際國(guó)內(nèi)一些企業(yè)成功的內(nèi)部控制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而這些經(jīng)驗(yàn)的普遍實(shí)用性如何，尚需探討。第三，內(nèi)部控制是管理活動(dòng)的內(nèi)核而非全部，內(nèi)部控制又僅是管理的一部分，其強(qiáng)調(diào)的是管理中防范和保守的一面。
下面主要探討內(nèi)部審計(jì)、關(guān)聯(lián)方交易與公允價(jià)值三項(xiàng)內(nèi)部控制規(guī)范的要求與相關(guān)問(wèn)題，而這些將成為下一步內(nèi)部控制規(guī)范制定提速的主要關(guān)注點(diǎn)。
內(nèi)部審計(jì)
無(wú)論是從內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐還是從內(nèi)部審計(jì)發(fā)展方向來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)正向企業(yè)內(nèi)部控制領(lǐng)域滲透與轉(zhuǎn)型?，F(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計(jì)，已經(jīng)將企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)融為一體。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在最新的內(nèi)部審計(jì)定義中指出：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！?br />
《基本規(guī)范》中，專(zhuān)門(mén)就內(nèi)部審計(jì)機(jī)制問(wèn)題進(jìn)行了論述，包括要求健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、明確審計(jì)委員會(huì)在企業(yè)內(nèi)部控制建立和實(shí)施中承擔(dān)的職責(zé)、專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等；同時(shí)，在個(gè)別具體規(guī)范中還加進(jìn)了關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的工作等內(nèi)容。
然而，內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的工程，需要從組織機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)人員，內(nèi)部審計(jì)授權(quán)等各個(gè)方面進(jìn)行綜合協(xié)調(diào)安排。目前這種在具體規(guī)范中個(gè)別規(guī)定的情況不能適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的需要。因此，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)加快制定的步伐。
關(guān)聯(lián)方交易
關(guān)聯(lián)方交易是近年來(lái)企業(yè)內(nèi)部比較常見(jiàn)的現(xiàn)象，其形成有著深刻的歷史背景，甚至慢慢成為證券市場(chǎng)中一些上市公司與其關(guān)聯(lián)方，特別是母公司之間轉(zhuǎn)移利益的工具。盡管近年來(lái)國(guó)務(wù)院相關(guān)部門(mén)對(duì)上市公司違規(guī)擔(dān)保、關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金的現(xiàn)象下大力氣進(jìn)行了治理，但從制度規(guī)范入手會(huì)取得更明顯的治理效果。
關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制規(guī)范主要應(yīng)從以下幾點(diǎn)入手。
首先，是關(guān)聯(lián)方認(rèn)定控制。關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定是關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制的首要問(wèn)題，只有劃清了關(guān)聯(lián)方的范圍，才有關(guān)聯(lián)方交易的問(wèn)題。
其次，是關(guān)聯(lián)方交易的職責(zé)分工和授權(quán)控制。要明確劃分經(jīng)常性關(guān)聯(lián)方交易和偶然性關(guān)聯(lián)方交易的審判權(quán)限和決策程序。對(duì)于一定數(shù)額以上的關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)該履行一定的審批程序，特別是對(duì)關(guān)聯(lián)方之間資金占用這類(lèi)的交易。如規(guī)定：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)人發(fā)生的交易金額在3000萬(wàn)元以上，且占企業(yè)最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)絕對(duì)值5%以上的關(guān)聯(lián)交易，除應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露外，應(yīng)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)交易標(biāo)的進(jìn)行審計(jì)或者評(píng)估,并將該交易提交股東大會(huì)審議?！?br />
第三，是關(guān)聯(lián)方交易的披露控制。關(guān)聯(lián)方交易會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成一定的影響。在實(shí)踐中出現(xiàn)了很多賬外的關(guān)聯(lián)方擔(dān)保情況，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，對(duì)于符合標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)交易，要單獨(dú)及時(shí)披露，對(duì)于大批量、多批次的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)方交易也要定期披露。比如規(guī)定：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)自然人發(fā)生的交易金額在30萬(wàn)元以上的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露。企業(yè)與關(guān)聯(lián)法人發(fā)生的交易金額在300萬(wàn)元以上，且占企業(yè)最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)絕對(duì)值0.5%以上的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露”。
公允價(jià)值
公允價(jià)值是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個(gè)亮點(diǎn)，有大量的具體準(zhǔn)則不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。然而，由于公允價(jià)值本身具有層級(jí)性，加之我國(guó)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，許多資產(chǎn)和負(fù)債沒(méi)有活躍市場(chǎng)；同時(shí)，也難于找到可供參照的市場(chǎng)來(lái)估計(jì)其公允價(jià)值，因此，對(duì)于這類(lèi)資產(chǎn)公允價(jià)值的確定就必然成為公允價(jià)值內(nèi)部控制的核心。
筆者認(rèn)為，公允價(jià)值內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)有兩方面：
一方面，是公允價(jià)值信息獲取的職責(zé)分工和授權(quán)控制。如規(guī)定由財(cái)務(wù)或相關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)確定公允價(jià)值；如果需要借助中介機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，應(yīng)授權(quán)具體部門(mén)和人員負(fù)責(zé)辦理評(píng)估機(jī)構(gòu)的遴選、聘請(qǐng)和評(píng)估結(jié)果的認(rèn)定工作；應(yīng)指定專(zhuān)人負(fù)責(zé)公允價(jià)值信息的獲取、報(bào)告和傳遞，使公允價(jià)值的信息及時(shí)準(zhǔn)確地傳送到會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理人員手中。
另一方面，是公允價(jià)值會(huì)計(jì)政策控制。對(duì)于可以選用公允價(jià)值計(jì)量屬性的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，其會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)該經(jīng)過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)。
?。ㄗ髡吖┞氂诒本┕ど檀髮W(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院信息披露研究中心）
重點(diǎn)句：
內(nèi)部控制是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，如果僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行規(guī)定，而對(duì)業(yè)務(wù)流程不加以控制的話(huà)，內(nèi)部控制的效果就會(huì)大打折扣。
目前，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)已經(jīng)初步擬定26項(xiàng)內(nèi)部控制規(guī)范，其中，17項(xiàng)已起草完成并對(duì)外公開(kāi)征求意見(jiàn)；正在加緊進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)減值、公允價(jià)值、企業(yè)合并與分立、服務(wù)外包、衍生工具、無(wú)形資產(chǎn)、內(nèi)部審計(jì)、中介機(jī)構(gòu)聘用等一系列具體規(guī)范和有關(guān)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)施辦法的研究、起草工作。
由于公允價(jià)值本身具有層級(jí)性，加之我國(guó)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，許多資產(chǎn)和負(fù)債沒(méi)有活躍市場(chǎng)；同時(shí)，也難于找到可供參照的市場(chǎng)來(lái)估計(jì)其公允價(jià)值，因此，對(duì)于這類(lèi)資產(chǎn)公允價(jià)值的確定就必然成為公允價(jià)值內(nèi)部控制的核心。
