【摘要】稅收的優(yōu)惠政策使得企業(yè)納稅籌劃具有可行性，而納稅籌劃具有不同的層次，本文從時間窗角度將納稅籌劃分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。一方面，不同層次的納稅籌劃效果會有所不同；另一方面，不同層次的納稅籌劃之間又有可能相互制約、相互依存。本文從具體業(yè)務納稅籌劃和企業(yè)整體納稅籌劃這兩個方面，對納稅籌劃的層次理論進行探討，幫助企業(yè)提高納稅籌劃工作的質量和水準。
【關鍵詞】納稅籌劃 事前籌劃 事中籌劃 事后籌劃 一、具體業(yè)務納稅籌劃的三大層次
對于某項具體業(yè)務而言，根據(jù)稅收政策的定位，按其業(yè)務運作過程，可將納稅籌劃分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。事前籌劃層次最高，事中籌劃層次次之，事后籌劃層次最低。下面先介紹兩個典故引發(fā)思考。
典故一：扁鵲來到了蔡國，蔡桓公聽說他名聲很大，便宴請扁鵲。蔡桓公染病已久而不知，扁鵲毫不客氣，他見到桓公就說：“君王有病，就在肌膚之間，不治會加重的。”桓公不相信。五天后，扁鵲又去見他，說道：“大王的病已到了血脈，不治會加深的?！被腹圆恍?，而且很不高興。又過了五天，扁鵲又見到桓公時說，“病已到腸胃，不治會更重。”桓公十分生氣，他并不喜歡別人說他有病。五天又過去了，這次，扁鵲一見到桓公，就趕快避開了，桓公十分納悶，就派人去問，扁鵲說：“病在肌膚之間時，可用熨藥治愈；在血脈，可用針刺、砭石的方法達到治療效果；在腸胃里時，借助酒的力量也能達到治療目的；可病到了骨髓，就無法治療了，現(xiàn)在大王的病已在骨髓，我無能為力了?！惫?，五天后，桓侯身患重病，忙派人去找扁鵲，而他已經(jīng)走了。不久，桓公就這樣病故了。
典故二：魏文王曾求教于名醫(yī)扁鵲：“你們家兄弟三人，都精于醫(yī)術，誰是醫(yī)術最好的呢？”扁鵲：“大哥最好，二哥差些，我是三人中最差的一個。” 魏王不解地說：“請你介紹得詳細些。”扁鵲解釋說：“大哥治病，是在病情發(fā)作之前，那時候病人自己還不覺得有病，但大哥就下藥鏟除了病根，使他的醫(yī)術難以被人認可，所以沒有名氣，只是在我們家中被推崇備至?！?“我的二哥治病，是在病初生發(fā)之時，癥狀尚不十分明顯，病人也沒有覺得痛苦，二哥就能藥到病除，使鄉(xiāng)里人都認為二哥只是治小病很靈?！?“我治病，都是在病情十分嚴重之時，病人痛苦萬分，病人家屬心急如焚。此時，他們看到我在經(jīng)脈上穿刺，用針放血，或在患處敷以毒藥以毒攻毒，或動大手術直指病灶，使重病人病情得到緩解或很快治愈，所以我名聞天下?！蔽和醮笪颉７阑加谖慈?，這就是良醫(yī)治未病的故事，說的就是扁鵲大哥醫(yī)術的高明之處。
上述典故說明了“防患于未然”的道理，這對于納稅籌劃而言也有啟發(fā)性，事后籌劃不如事中籌劃，事中籌劃不如事前籌劃。可惜大多數(shù)企業(yè)的決策者均未能認識到這一點，等到企業(yè)相關業(yè)務已經(jīng)發(fā)生了，與之相關的稅負及納稅風險也已經(jīng)產生了，這才尋求彌補，雖然這也可以收到亡羊補牢，為時未晚的效果，但多數(shù)情況會喪失好的時機，失去本來可得到的利益。下面再通過一個案例來進行具體說明：
案例1：有一家化妝品生產企業(yè)因不重視事前納稅籌劃，以致帶來了很大的納稅風險。事情是這樣的：該企業(yè)生產化妝品的成本（含原材料、員工工資、制造費用等）為65元/件。2012年12月新任老總召集銷售部開營銷動員大會，卻未召集財務人員參加，會議上老總制訂了營銷方案，并給出獎勵措施：從2013年1月起，若以100元/件的出廠價銷售，則銷售人員可得2元/件的提成獎計入工資；若以105元/件出廠價銷售，則銷售人員可得5元/件的提成獎計入工資。結果，2013年1月銷售人員以100元/件的價格銷售了100萬件，以105元/件的價格銷售了50萬件。共耗費其他相關費用1 000萬元。在這種情況下，企業(yè)的納稅會出現(xiàn)怎樣的變化呢？
下面從稅務角度對此案例進行分析。由于企業(yè)老總未事先測算稅負，結果使企業(yè)產生了很大的納稅風險。該企業(yè)收入總額=100×100＋105×50=15 250（萬元），成本總額=（100＋50）×65=9 750（萬元），相關費用=1 000（萬元），城市維護建設稅和教育費附加=4 575×（7%＋3%）=457.5（萬元），營銷人員提成獎工資額=2×100＋5×50=450（萬元），消費稅=15 250×30%=4 575（萬元），利潤總額=15 250－9 750－1 000－450－4 575－457.5=－982.5（萬元）。結果出現(xiàn)了銷售越多虧損越大的問題，其原因是事先未進行稅負測算（事前納稅籌劃），只是事后籌劃。而若企業(yè)在上述營銷方案實施的初始階段發(fā)現(xiàn)虧損的苗頭，便馬上停止執(zhí)行該方案，立即讓財務人員測算稅負及利潤，并重新制訂定價方案，則可以避免更大的損失，這就是事中納稅籌劃。而若該企業(yè)老總懂得事先納稅籌劃，便會在召開營銷動員大會時就讓財務人員參加，財務人員在測算后發(fā)現(xiàn)該方案會產生損失，便會馬上回饋給老總，然后，由老總組織重新制訂合理的營銷定價方案，就不會出現(xiàn)上述損失，這就是事前納稅籌劃。由此可見，事前納稅籌劃是最高層次的納稅籌劃，事中籌劃層次次之，事后籌劃層次最低。
二、企業(yè)整體納稅籌劃的三大層次
就企業(yè)整體而言，按納稅籌劃的先后次序，仍然可將納稅業(yè)務分為事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃三大層次。但這與具體業(yè)務納稅籌劃的三大層次受稅收政策影響而出現(xiàn)性質變化不同，企業(yè)整體納稅籌劃的三大層次無所謂層次高低，都是非常重要的。這主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，從企業(yè)生命周期來看，它是由企業(yè)的設立、籌資、投資、采購、生產、銷售、利潤分配，產權重組等多個環(huán)節(jié)組成。各個環(huán)節(jié)層層遞進，相互依存，相互影響，周而復始，都不是孤立存在的。對各個環(huán)節(jié)而言，納稅籌劃的事前、事中和事后是相對而言的。從整體上看納稅籌劃融于各個環(huán)節(jié)之中，一個環(huán)節(jié)的事后籌劃有可能是另一個環(huán)節(jié)的事前籌劃，因此無論事前籌劃、事中籌劃還是事后籌劃，都是十分重要的。
第二，從企業(yè)稅種的納稅次序來看，企業(yè)的稅種繳納有一定的先后順序。對前一個稅種的納稅籌劃，相對于后一個稅種來說是事前籌劃；反過來看，對后一個稅種的納稅籌劃，同時又是對前一個稅種的事后籌劃。以房地產企業(yè)為例，其納稅順序主要分為三個層面。首先，在購置土地時，要繳納契稅；其次，在銷售時要繳納營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、印花稅、預繳土地增值稅，清算時要補交土地增值稅；最后，通過計算應納稅所得額來繳納企業(yè)所得稅。以其中的土地增值稅和企業(yè)所得稅為例，對于土地增值稅的籌劃是對于企業(yè)所得稅的事前籌劃，而對企業(yè)所得稅的籌劃又是對土地增值稅的事后籌劃，而這兩種納稅籌劃都是十分重要的。
第三，從納稅籌劃各環(huán)節(jié)來看，納稅籌劃本身是一個系統(tǒng)全面的工作。從納稅籌劃的納稅調查分析，到納稅籌劃方案的提出（事前籌劃）；從納稅籌劃方案的實行，到納稅籌劃方案實行過程中對其不斷監(jiān)督、調整及修正（事中籌劃）；從納稅籌劃結果的評價，到納稅籌劃經(jīng)驗和教訓的總結與反饋（事后籌劃），無不反映納稅籌劃的系統(tǒng)性。而無論是事前籌劃、事中籌劃，還是事后籌劃，都是納稅籌劃密不可分的組成環(huán)節(jié)，忽視任何一個環(huán)節(jié)都可能導致納稅籌劃的最終失敗。因此事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃都是非常重要的。
第四，從納稅籌劃的對象來看，納稅籌劃的對象具有復雜性，且是經(jīng)常變化發(fā)展的。根據(jù)上文分析可知，產品材料采購的納稅籌劃相對于產品生產來說是事前籌劃；而產品生產的納稅籌劃相對于產品材料的采購來說又是事后籌劃，但同時相對于產品的銷售來說又是事前籌劃；同樣，產品銷售的納稅籌劃相對于產品的生產來說又是事后籌劃。但是，與此同時，某批產品在生產的同時，下一批產品有可能正在銷售或者是正開始購進材料，這樣，納稅籌劃的對象存在著并行且交叉的情況。即納稅籌劃出現(xiàn)事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃可能同時存在，又可能相互并行的情況。
以上情況都說明：對于一定企業(yè)的納稅籌劃而言，事前籌劃、事中籌劃、事后籌劃是一個整體，環(huán)環(huán)相扣，缺一不可?？傊瑢ζ髽I(yè)整體而言，納稅籌劃的三大層次即事前籌劃、事中籌劃和事后籌劃沒有層次的高低，它們是一個系統(tǒng)工程，需要在全面考慮的同時，抓住重點進行籌劃。
案例2：有一家白酒生產企業(yè)是納稅大戶，而該企業(yè)老總對稅收政策缺乏全面的理解，在組織納稅工作時出現(xiàn)盲目性。如，2013年他把財務部納稅籌劃人員分為兩組：一組負責對增值稅、消費稅進行納稅籌劃；另一組負責對企業(yè)所得稅以及其他稅種進行納稅籌劃。確定的獎勵方案是，以節(jié)稅額作為年終考核的標準，按節(jié)稅額的10%作為獎金。結果是：
第一組成員2013年主要對白酒消費稅進行納稅籌劃，使消費稅稅負由原來的1 000萬元降至800萬元，節(jié)稅效果很明顯，因而獲得獎金額=（1 000-800）×10%=20（萬元）。而第二組成員在對企業(yè)所得稅進行納稅籌劃時僅節(jié)稅100萬元，獲得獎金額=100×10%=10（萬元）。后來，第二組成員對獎勵結果不滿，于是找老總說明理由，指出第一組節(jié)省消費稅200萬元，雖然使企業(yè)利潤增加了200萬元，但這會使企業(yè)所得稅增加50萬元（200×25%），也就說，第一組消費稅節(jié)稅越多，則會使第二組企業(yè)所得稅稅負增加也越多（企業(yè)所得稅稅負增加額為消費稅節(jié)稅額的25%）。最后，老總明白了這個道理，從此以后便改變了這種激勵分配方案。
事實上，消費稅納稅籌劃作為企業(yè)所得稅的事前納稅籌劃，不能與企業(yè)所得稅納稅籌劃割裂開來。進一步說，消費稅的納稅籌劃甚至可以作為企業(yè)所得稅納稅籌劃的一個組成部分。同時，企業(yè)所得稅的納稅籌劃作為消費稅的事后納稅籌劃，在籌劃過程中又會發(fā)現(xiàn)消費稅納稅籌劃過程中存在的問題。這兩種稅的納稅籌劃相互融合，相互補充，無層次高低之分，不能將其割裂開來，其都是非常重要的。
【注】本文系2012年濰坊市社會科學規(guī)劃重點研究課題“充分運用小微企業(yè)財稅政策，促進濰坊經(jīng)濟又好又快發(fā)展”以及2012年山東省軟科學研究計劃資助項目“小微企業(yè)稅收政策應用研究”（項目編號：2012RKA07040）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 梁文濤.論納稅籌劃的八種境界.中國內部審計，2012；11
2. 賀飛躍.稅收籌劃理論與實務.成都：西南財經(jīng)大學出版社，2008
3. 朱純.談新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃.財會月刊（會計），2007；12
4. 文盈嬋.新企業(yè)所得稅法對企業(yè)納稅籌劃的影響.審計月刊，2007；12
【作 者】
梁文濤
