【摘要】從3月開始，H7N9禽流感病毒襲擊了我國上海、江蘇等地，各地規(guī)模性家禽養(yǎng)殖企業(yè)在預(yù)防疫情蔓延的同時，也應(yīng)該進行準確和規(guī)范的會計核算。本文就我國《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，對禽流感病毒來襲時規(guī)模性家禽養(yǎng)殖企業(yè)如何進行會計處理進行了探討。
【關(guān)鍵詞】禽流感 家禽養(yǎng)殖企業(yè) 會計處理
H7N9型禽流感于2013年3月底在上海和安徽兩地被率先發(fā)現(xiàn)。禽流感爆發(fā)期間各地先后關(guān)閉了活禽交易市場，并積極地采取了預(yù)防控制措施。對于一些規(guī)?；仪蒺B(yǎng)殖企業(yè)來說，這期間，除了采取嚴格的預(yù)防措施外怎樣進行正確的會計核算也是一個必要問題。本文探討了在禽流感疫情期間，規(guī)?；募仪蒺B(yǎng)殖企業(yè)對于一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)如何進行會計處理。
一、家禽養(yǎng)殖企業(yè)采取的防護措施
1. 養(yǎng)殖場實行封閉管理。在流感來襲期間，各大養(yǎng)殖場加強了飼養(yǎng)管理工作，實行了封閉式管理，并且建立了健全的符合動物衛(wèi)生的飼養(yǎng)管理制度，注重環(huán)境和衛(wèi)生，從而切斷病毒的傳播途徑。
2. 強化消毒、經(jīng)常性檢疫。企業(yè)重點做好場和舍出入口的消毒、場所消毒、用具消毒和動物群的定期消毒，并采購預(yù)防H7N9病毒的疫苗給家禽群注射。
3. 尸體無害化處理。染病的動物尸體不能隨意丟棄，要在專業(yè)技術(shù)人員的指導(dǎo)下到指定的屠宰場進行無害化處理。
4. 其他防控措施。將疑似傳染病的動物進行隔離，派專人管理；對患病動物停留過的地方和污染的環(huán)境、用具等進行嚴格消毒。
二、相關(guān)防護措施的會計處理探討
1. 疫情來襲時，生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備的計提?！镀髽I(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中第二十一條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可回收金額或消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的，應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或者可回收金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。
例1：2013年3月28日，A養(yǎng)雞場一批種雞（未進入正常的生產(chǎn)期）的賬面價值為2萬元，待出售的肉雞的賬面價值為2.5萬元，但由于H7N9型禽流感疫情的出現(xiàn)，市場價格下跌，預(yù)計種雞的可變現(xiàn)凈值為1萬元，肉雞的可回收金額為1.5萬元，由此計提消耗性生物資產(chǎn)跌價準備1萬元，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備1萬元。
賬務(wù)處理：借：消耗性生物資產(chǎn)跌價準備10 000；貸：資產(chǎn)減值損失10 000。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備10 000；貸：資產(chǎn)減值損失10 000。
2. 疫情防控期間發(fā)生的費用。在流感疫情來襲期間，企業(yè)因采取防護措施所發(fā)生的大量費用，如疫苗費、消毒費、檢疫費、防護設(shè)施費以及其他費用，是否應(yīng)該記入生物資產(chǎn)的成本，準則在這方面并沒有給出明確的規(guī)定。
有些人認為，給生物資產(chǎn)注射預(yù)防疫苗所產(chǎn)生的疫苗費用如果是在消耗性生物資產(chǎn)出售前或者生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的，應(yīng)該記入該項生物資產(chǎn)的成本進行分攤。
但是筆者建議，為了防止家禽類的市場價格在疫情解除之后出現(xiàn)“暴漲”現(xiàn)象，所以在疫情防控期間，企業(yè)應(yīng)該將發(fā)生的疫苗費用進行歸類，分為專門預(yù)防該疫情的疫苗費和其他日常疫苗費：①在企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)出售前或者生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的專門預(yù)防H7N9病毒的疫苗費用不記入資產(chǎn)的成本，即不進行資本化處理，應(yīng)該費用化處理，記入期間費用，但是為了能對專門預(yù)防H7N9病毒的疫苗費用能夠有一個很好的統(tǒng)計，應(yīng)該分明細核算，可以在“管理費用”的科目下增設(shè)：H7N9疫苗費。而其他日常疫苗費用要記入資產(chǎn)的成本。②生物資產(chǎn)在郁閉或達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的疫苗費用應(yīng)當記入當期損益。
例2：2013年3月25日，全國部分地區(qū)開始出現(xiàn)H7N9禽流感疫情，A養(yǎng)雞場廠立刻采取了防護措施，對一批種雞（未進入正常的生產(chǎn)期）和待出售的肉雞分別注射了H7N9病毒疫苗和日常防護病毒疫苗，發(fā)生H7N9疫苗費用為2萬元和1.5萬元，日常防護病毒疫苗費用為1萬元和0.5萬元?？铐椧淹ㄟ^銀行支付完成。
賬務(wù)處理：借：消耗性生物資產(chǎn)——肉雞——成本5 000，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種雞——成本10 000，管理費用——H7N9疫苗費35 000；貸：銀行存款50 000。
3. 企業(yè)因防控疫情需要對生物資產(chǎn)進行無害化處理的會計處理。《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第二十六條規(guī)定，在生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額計入當期損益。由于禽流感屬于不可抗力因素，所以當家禽養(yǎng)殖企業(yè)將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或者消耗性生物資產(chǎn)進行無害化處理時，對企業(yè)所造成的損失應(yīng)在減去保險公司的賠款之后，記入營業(yè)外支出。
例3：2013年4月13日，A養(yǎng)雞場接到將活禽進行撲殺并無害化處理的指令，A養(yǎng)雞場將其種雞（未進入正常的生產(chǎn)期）進行了撲殺，運輸?shù)蕉c屠宰場進行了無害化處理，該批種雞賬面價值為2萬元，已計提折舊1萬元，當天已上報該企業(yè)入保的保險公司，獲得理賠款0.8萬元，款項還未到賬。
賬務(wù)處理：借：待處理財產(chǎn)損益10 000，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊10 000；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種雞——成本20 000。借：其他應(yīng)收款——B保險公司8 000，營業(yè)外支出2 000；貸：待處理財產(chǎn)損益10 000。
4. 政府給予企業(yè)補貼的會計處理。為了避免禽類價格在疫情解除過后出現(xiàn)大幅度地上漲，即“暴跌暴漲”現(xiàn)象，政府方面對家禽類養(yǎng)殖企業(yè)給予了必要的財政補貼。雖然就目前為止政府還未出臺正式的具體相關(guān)補助政策，但是受疫情影響較大的一些地區(qū)已實施了相關(guān)的補助政策，如上海市明確表示將不低于市場價格的50%對企業(yè)進行補償。
家禽類養(yǎng)殖企業(yè)獲得的政府補助基本上都是與收益相關(guān)的政府補助，《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定：①當政府補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用和損失時，直接記入當期營業(yè)外收入。②當政府補償企業(yè)以后期間的損失和費用時，在取得時確認為遞延收益，并在以后確認相關(guān)費用期間分期攤銷記入當期損益。
例4：A養(yǎng)雞場2013年3月28日向當?shù)卣暾埛繦7N9禽流感病毒的費用補助，政府給予企業(yè)已發(fā)生的H7N9疫苗費用的80%進行補助（同日到賬）。政府為防止疫情嚴重，給予企業(yè)4月份活雞捕殺無害化處理補貼5萬元，4月1日收到賬款，4月13日，A養(yǎng)雞場所處地區(qū)疫情嚴重，政府下令將活禽捕殺，并進行無害化處理。賬務(wù)處理如下:
3月28日，A養(yǎng)雞場收到政府補貼：借：銀行存款28 000（35 000×80%）；貸：營業(yè)外收入28 000。同時確認應(yīng)收的政府補貼：借：其他應(yīng)收款50 000；貸：遞延收益 50 000。
4月1日，A養(yǎng)雞場收到政府補貼款：借：銀行存款50 000；貸：其他應(yīng)收款50 000。
4月13日，將無害化處理費用的補貼記入當期損益：借：遞延收益50 000；貸：營業(yè)外收入50 000。
主要參考文獻
1. 蔡云濤.生豬養(yǎng)殖會計核算淺析.財會月刊，2013；1
2. 盧登琴.對生物資產(chǎn)準則的進一步完善.財會月刊，2013；1
【作 者】
苑 靖 唐 俐（教授）
【作者單位】
（重慶工商大學會計學院 重慶 400067）
