【摘要】本文針對(duì)當(dāng)前紡織服裝類上市公司的發(fā)展?fàn)顩r，分析了應(yīng)用傳統(tǒng)成本法核算存在的問(wèn)題。通過(guò)實(shí)例比較作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法核算產(chǎn)品成本的差異，提出紡織服裝類上市公司應(yīng)采用作業(yè)成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，使產(chǎn)品成本的計(jì)算結(jié)果更加科學(xué)、準(zhǔn)確，以利于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。
【關(guān)鍵詞】紡織服裝 上市公司 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法
我國(guó)目前有紡織服裝類上市公司八十多家，在經(jīng)歷了金融危機(jī)和歐債危機(jī)之后，使出口增速減緩，外銷轉(zhuǎn)內(nèi)銷的企業(yè)為了打開國(guó)內(nèi)市場(chǎng)銷路,不得不主動(dòng)降低產(chǎn)品價(jià)格。同時(shí)紡織服裝類上市公司還面臨著人民幣升值、勞動(dòng)力價(jià)格上漲和原材料價(jià)格上漲的多重威脅。紡織服裝類上市公司要進(jìn)一步發(fā)展，傳統(tǒng)的成本核算方法已不能滿足成本核算的要求，而作業(yè)成本法則可以有效解決成本核算不準(zhǔn)帶來(lái)的問(wèn)題。
作業(yè)成本法（簡(jiǎn)稱ABC法），是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤，對(duì)各種作業(yè)的間接費(fèi)用采用不同的間接費(fèi)用率將成本進(jìn)行合理分配的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法認(rèn)為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成，企業(yè)的每一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)需要通過(guò)一系列作業(yè)完成。因而，產(chǎn)品的成本實(shí)際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。在運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，關(guān)注的重點(diǎn)是制造費(fèi)用的分配。以直接追溯或動(dòng)因追溯的方式計(jì)入產(chǎn)品成本，盡量避免分?jǐn)偡绞椒峙洚a(chǎn)品成本，使產(chǎn)品成本的計(jì)算更加科學(xué)、準(zhǔn)確。
一、紡織服裝類上市公司中傳統(tǒng)成本核算法存在的問(wèn)題
紡織服裝類上市公司大多采用傳統(tǒng)的成本核算方法，主要以直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配。傳統(tǒng)的成本核算方法一般采用兩個(gè)步驟進(jìn)行間接費(fèi)用的分配：第一步先將歸集起來(lái)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配到各生產(chǎn)部門，第二步再將歸集的間接制造費(fèi)用分配到各種具體的產(chǎn)品。在分配間接制造費(fèi)用時(shí)，一般采用直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，在間接制造費(fèi)用所占比重不大的情況下是比較合理的。
在紡織服裝類上市公司面臨多重威脅的今天，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，品牌戰(zhàn)略成為企業(yè)成功的核心。紡織服裝類上市公司企業(yè)自動(dòng)化程度越來(lái)越高，設(shè)備更新?lián)Q代越來(lái)越快，導(dǎo)致企業(yè)間接制造費(fèi)用所占比重越來(lái)越大，傳統(tǒng)的以直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)分配制造費(fèi)用的方法，是建立在“產(chǎn)量高的產(chǎn)品耗用的資源多”的這一假設(shè)前提下，所以采用這種簡(jiǎn)單的分?jǐn)偡绞?，已不能適應(yīng)當(dāng)前紡織服裝類上市公司發(fā)展的現(xiàn)狀。另外，在消費(fèi)者日益追求個(gè)性化、多元化的今天，紡織服裝企業(yè)傳統(tǒng)的品種單一、批量較大的生產(chǎn)模式已讓位于品種多樣、批量較小的生產(chǎn)模式，高端定做模式已逐漸采用。
在當(dāng)前這種生產(chǎn)模式下，與單個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用越來(lái)越多，例如產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、產(chǎn)品試驗(yàn)費(fèi)、設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用、搬運(yùn)費(fèi)用、質(zhì)檢費(fèi)用等生產(chǎn)輔助費(fèi)用。如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用簡(jiǎn)單地按工時(shí)分配計(jì)入產(chǎn)品成本，必然造成分配結(jié)果偏差較大，導(dǎo)致核算出的產(chǎn)品成本不夠準(zhǔn)確，影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。
二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法運(yùn)用的比較分析
為了比較作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法，下面舉例進(jìn)行分析說(shuō)明。假設(shè)某服裝上市公司本月只生產(chǎn)普通西服和時(shí)裝西服兩種產(chǎn)品，采用流水線生產(chǎn)，現(xiàn)選取縫紉車間實(shí)施作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，縫紉車間包括裁剪、機(jī)器縫紉、手工鎖扣眼、釘扣和檢驗(yàn)等作業(yè)。其中，縫紉人員采用計(jì)件工資，其工資直接計(jì)入直接人工，其他人員為固定工資，有關(guān)成本資料如表1。采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，企業(yè)可以確定下列作業(yè)：
1. 樣板制作及裁剪作業(yè)——作業(yè)1。
該服裝公司生產(chǎn)的普通西服分5個(gè)型號(hào)，需要5套樣板，而時(shí)裝西服在5個(gè)型號(hào)的基礎(chǔ)上，又分出4種款式，因此需要20套樣板。每種型號(hào)和款式的產(chǎn)品平均每月需消耗一套樣板，而且每一種樣板的制作費(fèi)大致相同，裁剪工作一般按制作的樣板由機(jī)器下料，因此，樣板制作及裁剪作業(yè)傳統(tǒng)西服和時(shí)裝西服耗用該項(xiàng)作業(yè)的比例為20%∶80%。
2. 釘扣、鎖眼和檢驗(yàn)作業(yè)——作業(yè)2。
釘扣、鎖眼和檢驗(yàn)這三道工序中，普通西服和時(shí)裝西服沒有什么區(qū)別，可以按照生產(chǎn)數(shù)量進(jìn)行分配，因此，釘扣、鎖眼和檢驗(yàn)作業(yè)傳統(tǒng)西服和時(shí)裝西服耗用該項(xiàng)作業(yè)的分配比例為62.5%∶37.5%。
3. 機(jī)器折舊作業(yè)——作業(yè)3。
由于企業(yè)采用先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，其折舊費(fèi)所占比重較大。公司新購(gòu)入的一臺(tái)價(jià)值720萬(wàn)元的設(shè)備，主要是為生產(chǎn)時(shí)裝西服而購(gòu)入的，其月折舊6萬(wàn)元應(yīng)直接計(jì)入時(shí)裝西服，該設(shè)備本月發(fā)生機(jī)器工時(shí)500小時(shí)。該公司本月發(fā)生折舊費(fèi)21萬(wàn)元，發(fā)生機(jī)器工時(shí)8 000小時(shí)，其中普通西服4 800小時(shí)，時(shí)裝西服3 200小時(shí)（2 700+500）。21萬(wàn)元首先扣除6萬(wàn)元應(yīng)直接計(jì)入時(shí)裝西服的折舊費(fèi)，其余額按照扣除該設(shè)備機(jī)器工時(shí)后的機(jī)器工時(shí)（即8 000-500）小時(shí)進(jìn)行分配。
4. 車間管理作業(yè)——作業(yè)4。
車間管理是一項(xiàng)維持性作業(yè)，很難分清為哪種產(chǎn)品所消耗?？梢园凑粘惺苣芰Φ脑瓌t進(jìn)行分配，以各種產(chǎn)品預(yù)計(jì)的銷售量乘以預(yù)計(jì)單價(jià)作為分配基礎(chǔ)，分配該項(xiàng)作業(yè)（假設(shè)本例中產(chǎn)量與預(yù)計(jì)銷量一致）。普通西服的預(yù)計(jì)單價(jià)為960元，而時(shí)裝西服的預(yù)計(jì)單價(jià)為1 600元，則該項(xiàng)作業(yè)的分配比例為50%∶50%。
根據(jù)表2計(jì)算結(jié)果，加上直接材料、直接人工成本，計(jì)算得出作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本：
普通西服總成本=280 000+45 000+158 100=483 100（元）
普通西服單位成本=483 100÷1 000=483.1（元）
時(shí)裝西服總成本=156 000+30 000+204 700=390 700（元）
時(shí)裝西服的單位成本=390 700÷600=651.17（元）
如果采用傳統(tǒng)成本核算方法分配制造費(fèi)用，該公司將制造費(fèi)用統(tǒng)一按機(jī)器工時(shí)進(jìn)行分配，具體分配情況如下：
分配率=362 800÷8 000=45.35
普通西服分配的制造費(fèi)=45.35×4 800=217 680（元）
時(shí)裝西服分配的制造費(fèi)=45.35×（2 700+500）=145 120（元）
普通西服的單位成本=542 680÷1 000=542.68（元）
時(shí)裝西服的單位成本=331 120÷600=551.87（元）
從以上計(jì)算結(jié)果可以看出，兩種成本法計(jì)算的產(chǎn)品總成本相差59 580元，普通西服的單位成本相差59.58元，時(shí)裝西服的單位成本相差99.3元。造成差異的原因是制造費(fèi)用的分配方法不同。傳統(tǒng)成本核算方法分配制造費(fèi)用，分配標(biāo)準(zhǔn)單一，一般采用直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)作為分配依據(jù)。作業(yè)成本法通過(guò)分析引起相關(guān)成本對(duì)象的總成本發(fā)生變動(dòng)的因素，采用不同層面、眾多的成本動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，分配結(jié)果更符合企業(yè)的實(shí)際情況，從本例中就可以看出，時(shí)裝西服的款式多樣，有自己特殊的加工工藝，按照作業(yè)成本法核算，能夠反映產(chǎn)品成本的真實(shí)情況，核算結(jié)果科學(xué)準(zhǔn)確，有利于企業(yè)進(jìn)行成本控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
三、紡織服裝類上市公司運(yùn)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問(wèn)題
目前，國(guó)內(nèi)有關(guān)作業(yè)成本法的理論研究很多，實(shí)際中作業(yè)成本法在電子制造業(yè)、化工制造業(yè)、冶金等行業(yè)應(yīng)用較多，但在紡織服裝類上市公司運(yùn)用較少。紡織服裝類上市公司在運(yùn)用作業(yè)成本法應(yīng)注意以下問(wèn)題：
首先，運(yùn)用作業(yè)成本法要注意它的適用范圍。作業(yè)成本法適用于非產(chǎn)量相關(guān)制造費(fèi)用比重加大的情況。其次，采用作業(yè)成本法要注意成本效益原則。作業(yè)成本法核算成本比較準(zhǔn)確，但需要增加成本核算費(fèi)用，企業(yè)在采用作業(yè)成本法要注意成本效益原則，可以對(duì)傳統(tǒng)的產(chǎn)品，比如成本比較穩(wěn)定的產(chǎn)品，按照定額進(jìn)行制造費(fèi)用分配，其他產(chǎn)品再采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，可以有效降低核算成本。最后，注意作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因的相關(guān)性。作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因的相關(guān)性，直接影響產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。
主要參考文獻(xiàn)
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012
【作 者】
范穎茜
【作者單位】
（遼東學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 遼寧丹東 118001）
