【摘要】本文通過對問責機制與企業(yè)內(nèi)部審計的關(guān)系研究得出結(jié)論：問責需求催生企業(yè)內(nèi)部審計需求，問責對象、內(nèi)容、機制構(gòu)建分別決定企業(yè)內(nèi)部審計報告關(guān)系、業(yè)務(wù)類型和權(quán)限；企業(yè)內(nèi)部審計在問責機制中主要扮演問責信息的提供者與保障者角色，在問責的不同階段，應(yīng)用程度也是有差異的。
【關(guān)鍵詞】問責機制 企業(yè)內(nèi)部審計 委托代理 信息保障
一、引言
行政問責是現(xiàn)代政府有效的管理手段之一。關(guān)于問責機制概念的界定, 行政學界人士陳志斌曾指出,“所謂問責制就是在某項活動中針對相應(yīng)的權(quán)利明確相應(yīng)的責任, 有權(quán)利就應(yīng)有對等的責任, 并對相應(yīng)責任履行嚴格科學的考核, 及時察覺失責, 依據(jù)相應(yīng)的失責度量對當事人追究和懲罰, 靠‘問’的‘制度化’來保證‘權(quán)責對等’實現(xiàn)的一種機制”。筆者認為，問責機制應(yīng)當是具有明確的問責主體與客體，通過評價問責客體履職程度，以防機會主義行為，達到權(quán)責一致的機制。
我國規(guī)模性的行政問責始于2003年的“非典”事件，之后因 “三鹿奶粉”事件影響范圍不斷擴大。但是，我國問責制沒有形成統(tǒng)一的制度化體系，還存在群眾參與度不高、責任劃分不清、問責內(nèi)容不明確、缺乏事前事中監(jiān)督、缺乏執(zhí)行力等問題?？偟膩碚f，問責機制在我國還屬探索發(fā)展階段。
針對目前制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品事故頻發(fā)的現(xiàn)象，眾多學者從舞弊三角理論、內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行無效、政府監(jiān)管不力、消費者心理等角度對事故緣由進行了探討。有人認為問題來源于企業(yè)內(nèi)部審計失職，或來源于內(nèi)部審計缺乏責任追究制度。對此，有學者建議構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計問責機制，促進審計整改。筆者認為，要研究企業(yè)內(nèi)部審計問責機制，首先要研究問責機制與企業(yè)內(nèi)部審計之間的關(guān)系，理清企業(yè)內(nèi)部審計在問責機制中所扮演的角色。
二、企業(yè)內(nèi)部審計在宏觀層面問責機制中扮演的角色
世界銀行2004年度發(fā)展報告提出的公共服務(wù)問責機制分析框架指出：公共服務(wù)提供涉及客戶（公民）、提供者（私人部門）和政府三個主要當事人。在這 “問責三角形”關(guān)系中包含四種問責機制：公民和政府之間的“表達”；政府與提供者之間的協(xié)約；客戶與提供者之間的‘客戶權(quán)利’，以及提供者內(nèi)部的“管理”。借鑒這一“問責三角形”理論，以產(chǎn)品市場為例，筆者認為問責機制可分為：①消費者對生產(chǎn)者的問責機制，包括產(chǎn)品生產(chǎn)前的決策問責機制、產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的問責機制、產(chǎn)品生產(chǎn)完成后的問責機制；②消費者對銷售者的問責機制；③生產(chǎn)者與銷售者相互問責機制；④生產(chǎn)者與銷售者內(nèi)部問責機制。
隨著經(jīng)營規(guī)模的擴大，現(xiàn)代企業(yè)往往將銷售下游鏈吸收，逐漸形成集供產(chǎn)銷于一體的大型企業(yè)。在此情形下，問責機制包含兩種：一是消費者對企業(yè)的問責機制；二是企業(yè)對自身的問責機制。第一種問責機制屬異體問責，第二種問責機制屬同體問責。正是問責制的存在才催生了審計作為第三方的存在，異體問責直接催生外部審計的需求，同體問責直接催生內(nèi)部審計的需求，而異體問責會轉(zhuǎn)嫁同體問責并加強同體問責力度，從而間接催生內(nèi)部審計需求，增加內(nèi)部審計獨立性與強度。企業(yè)內(nèi)部審計作為微觀層面的內(nèi)部治理機制的一個子系統(tǒng)，對同體問責具有直接提供信息的作用；通過與外部監(jiān)管機制的溝通與將企業(yè)信息透明化，同時對市場有間接提供信息作用。
三、企業(yè)內(nèi)部審計在微觀層面問責機制中扮演的角色
1. 企業(yè)內(nèi)部審計依附于問責需求。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)內(nèi)部會產(chǎn)生一系列委托代理成本。例如由于權(quán)責不相容或信息不對稱，代理人往往有采取機會主義行為的趨勢，只顧眼前利益或者個人利益而損害委托人利益。當委托人信任代理人時，沒有問責需求，此時也就沒有企業(yè)內(nèi)部審計需求；當委托人不信任代理人時，有問責需求，此時企業(yè)內(nèi)部審計需要提供評價信息，證明代理人有效履行了受托責任。因此，企業(yè)內(nèi)部審計依托于問責機制，沒有問責需求就沒有內(nèi)部審計需求，自然也沒有企業(yè)內(nèi)部審計。
2. 企業(yè)內(nèi)部審計報告關(guān)系依問責對象而定。企業(yè)中通常存在兩種委托代理關(guān)系，一類是原始委托代理關(guān)系，指的是股東與管理層之間的關(guān)系。股東（原始委托人）是財產(chǎn)的所有者，將財產(chǎn)托付于管理層（原始代理人）以求保值增值。另一類是派生委托代理關(guān)系，指的是管理層與操作層之間的關(guān)系。管理層（派生委托人）將財產(chǎn)操作事項交由操作層（派生代理人）完成。派生委托代理關(guān)系是企業(yè)內(nèi)部主要社會經(jīng)濟關(guān)系，離開派生委托代理關(guān)系， 則整個組織將不復存在（王光遠，2002）。當管理層為問責對象時，內(nèi)部審計產(chǎn)生的是治理動機的內(nèi)部審計報告；當操作層為問責對象時，內(nèi)部審計產(chǎn)生的是管理動機的內(nèi)部審計報告（耿建新等，2006）。治理動機的內(nèi)部審計報告一般向董事會或監(jiān)事會報告；管理動機的內(nèi)部審計報告一般向財務(wù)總監(jiān)或者總經(jīng)理報告。
3. 企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型依問責內(nèi)容而定。依據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）第1 號到第6號《內(nèi)部審計職責說明書》對內(nèi)部審計的定義，企業(yè)內(nèi)部審計是一項獨立評價活動，評價的對象是多元化的，或是會計、財務(wù)數(shù)據(jù)，或是業(yè)務(wù)活動，抑或是組織活動。既然企業(yè)內(nèi)部審計需求因問責需求而生， 企業(yè)內(nèi)部審計的評價對象也應(yīng)滿足問責主體的需要。
企業(yè)作為一個組織應(yīng)當負擔三大責任：財務(wù)責任、管理責任以及社會責任，當問責主體為原始委托人或派生委托人時，企業(yè)責任不涉及社會責任。當問責主體需要財務(wù)責任履行情況信息時，企業(yè)內(nèi)部審計部門就要進行財務(wù)審計或者是合規(guī)性審計以提供財務(wù)信息；當問責主體需要管理責任履行情況信息時，企業(yè)內(nèi)部審計部門就要進行內(nèi)部控制審計或者績效審計以提供管理信息。
4. 企業(yè)內(nèi)部審計權(quán)限依問責機制構(gòu)建而定。問責機制作為企業(yè)內(nèi)部治理機制的一部分，包括三方面制度：信息報告制度，保障問責主體對問責客體職責履行情況的獲悉，降低信息不對稱；約束激勵制度，根據(jù)問責客體職責履行情況的評判給予懲罰或獎勵；內(nèi)部確認制度，明確問責客體的職責與權(quán)限。一般來說，企業(yè)內(nèi)部審計基本功能就是獨立評價，是評價信息的收集者、分析者和匯報者，為問責機制的信息報告制度服務(wù)，是問責機制的重要組成部分。而問責機制的約束激勵制度與內(nèi)部確認制度一般不涉及企業(yè)內(nèi)部審計，因此企業(yè)內(nèi)部審計權(quán)力集中在評價上，而不在確認與獎懲。
5. 企業(yè)內(nèi)部審計提供并保障問責信息。企業(yè)問責機制包括經(jīng)濟問責機制與行政問責機制，經(jīng)濟問責主要針對任務(wù)確定及資源配置系統(tǒng)中的責任擔當，行政問責主要針對權(quán)力配置及運行系統(tǒng)中的責任擔當（鄭石橋，2012）。企業(yè)內(nèi)部審計的基本功能是評價，評價對象又是層次化、多元化的。根據(jù)IIA于 2001 年《內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》（SPPI）以及2009年《內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（IPPF）中對內(nèi)部審計的定義，內(nèi)部審計可以評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，即評價內(nèi)容涵蓋了經(jīng)濟信息與行政信息。因此，問責機制有效運行離不開企業(yè)內(nèi)部審計信息的提供。在經(jīng)濟信息方面，企業(yè)內(nèi)部審計主要對問責客體提供信息的真實準確性進行驗證或收集分析問責客體未提供的信息，大多為財務(wù)信息，直接上報問責主體；在行政信息方面，企業(yè)內(nèi)部審計主要收集分析問責客體未提供的管理運營方面的信息，大多為非財務(wù)信息，需要與內(nèi)部監(jiān)察部門溝通后上報問責主體。問責主體再依據(jù)內(nèi)部審計提供的信息完成問責機制的其他任務(wù)。
四、企業(yè)內(nèi)部審計在問責過程中的應(yīng)用
問責機制包括信息報告制度、激勵約束制度和內(nèi)部確認制度，企業(yè)內(nèi)部審計主要負責信息報告制度的有效運行。信息報告制度貫穿于整個問責過程，為問責的其他功能提供信息基礎(chǔ)。但是，問責機制中不同功能對信息的需求程度是不同的，企業(yè)內(nèi)部審計的應(yīng)用程度在實施問責機制過程中也是有差異的。筆者試將問責過程分為事前、事中、事后三個階段，分析實務(wù)中企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)當如何為問責機制服務(wù)。
1． 問責事前以內(nèi)部確認為主、信息報告為輔。問責的首要工作就是理清問責客體應(yīng)當履行的職責。原始委托人或派生委托人可根據(jù)組織架構(gòu)圖、崗位職責說明書及員工手冊等明確原始代理人或派生代理人應(yīng)有的權(quán)利與應(yīng)盡的義務(wù)。崗位職責說明書、員工手冊等一般由企業(yè)初始制定，不排除后期隨企業(yè)發(fā)展或環(huán)境變化作相應(yīng)調(diào)整。因此，問責事前確認工作可依據(jù)公司規(guī)章制度直接進行，無需企業(yè)內(nèi)部審計部門提供信息。但當發(fā)現(xiàn)權(quán)責分配有欠妥當時，企業(yè)內(nèi)部審計可發(fā)揮評價建議作用，為企業(yè)制度建設(shè)或更改提供依據(jù)。
2． 問責事中以信息報告為主、內(nèi)部確認為輔。問責的第二階段任務(wù)就是收集問責客體職責履行情況的信息并對其進行評價。企業(yè)內(nèi)部審計的基本功能就是獨立評價，在此階段的作用是至關(guān)重要的。內(nèi)部審計人員需要有廣博的知識與精湛的溝通能力，通過詢問、函證、查閱等手段對操作層任務(wù)完成情況以及內(nèi)部控制落實情況進行檢查分析，收集并提供財務(wù)信息與管理信息。同時，內(nèi)部審計人員還要有全局意識，站在企業(yè)戰(zhàn)略高度上運用趨勢分析法、基準比較法等方法分析管理層職責履行程度。當然，問責機制的內(nèi)部確認制度也是同時進行的。內(nèi)部確認能為企業(yè)內(nèi)部審計提供問責標準，核對內(nèi)部審計提供的信息，與內(nèi)部審計共同探討權(quán)責分配是否合理等。
3． 問責事后以激勵約束為主、信息報告為輔。問責的最后任務(wù)是根據(jù)問責客體職責完成程度對其做出獎勵或懲罰處理，是問責最終成果的體現(xiàn)。內(nèi)部審計部門將審計結(jié)果上報人力資源部、部門主管或董事會，由上述部門對操作層或管理層做出獎懲處理。企業(yè)內(nèi)部審計部門一般不設(shè)懲處權(quán)，但也正是缺少懲處權(quán)，內(nèi)部審計評價成果得不到直接體現(xiàn)而被部分企業(yè)忽視。筆者認為，明確各部門權(quán)限非常重要，要避免關(guān)鍵問題屢審屢犯現(xiàn)象，應(yīng)當從加強企業(yè)內(nèi)部審計部門與處罰部門之間的信息傳遞、加大處罰力度出發(fā)，而不是一味地拓展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。在問責機制的最后階段，企業(yè)內(nèi)部審計只需進行跟蹤審計，提供整改信息。
主要參考文獻
1. 鄭石橋.組織治理、機會主義和內(nèi)部審計.中國內(nèi)部審計，2012；1
2. 王光遠.管理控制與內(nèi)部受托責任審計.財會月刊（會計），2002；5
3. 耿建新,續(xù)芹,李躍然.內(nèi)審部門設(shè)立的動機及其效果研究——來自中國滬市的研究證據(jù).審計研究，2006；1
【作 者】
阮博瑩
【作者單位】
（浙江工商大學財務(wù)與會計學院 杭州 310018）
