【摘要】本文以中注協(xié)2011年發(fā)布的《上市公司年報(bào)審計(jì)監(jiān)管工作規(guī)程》為依據(jù)，研究上市公司2011年年報(bào)審計(jì)師變更行為。首先分析了2011年的各板塊審計(jì)師變更比率，然后從前后任審計(jì)師的變更報(bào)備、審計(jì)師變更日期、報(bào)備披露的審計(jì)師變更原因以及審計(jì)費(fèi)用披露與變化角度進(jìn)行分析，總結(jié)出審計(jì)師變更行為特征并進(jìn)行原因分析，最后從監(jiān)管部門(mén)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司方面提出規(guī)范變更行為的建議。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)師變更 變更報(bào)備 變更日期 變更原因 審計(jì)費(fèi)用
上市公司審計(jì)師變更行為歷來(lái)是證券監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管重點(diǎn)，意在監(jiān)控審計(jì)市場(chǎng)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，提高審計(jì)質(zhì)量。2011年《上市公司年報(bào)審計(jì)監(jiān)管工作規(guī)程》（會(huì)協(xié)［2011］52號(hào)）第二十三條規(guī)定：“上市公司變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的，前后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在變更發(fā)生之日起5個(gè)工作日內(nèi)，將相關(guān)情況報(bào)中注協(xié)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在地省級(jí)協(xié)會(huì)備案?！痹摫O(jiān)管措施的實(shí)施為研究上市公司審計(jì)師變更行為的黑箱提供了契機(jī)。本文利用中注協(xié)網(wǎng)站《2011上市公司年報(bào)審計(jì)快報(bào)》公布的上市公司變更報(bào)備信息，從全新視角分析審計(jì)師變更行為特點(diǎn)，并提出了規(guī)范建議。
一、2011年度審計(jì)師變更概況
1. 總體情況。本文以2011年度滬深兩市發(fā)生了審計(jì)師變更行為的上市公司為研究樣本，不包括因合并分立而更名的名義變更。2011年滬市主板、深市主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板的審計(jì)師變更情況如表1所示。
2011年度審計(jì)師變更的上市公司共計(jì)181家，占年報(bào)披露公司總數(shù)的7.66%。從變更比例看，深市主板顯著高于其他板塊，高達(dá)11.15%。國(guó)外成熟資本市場(chǎng)的審計(jì)師變更比例約為3% ~ 4%。由此可見(jiàn)，我國(guó)的審計(jì)師變更行為比較頻繁，審計(jì)市場(chǎng)具有不穩(wěn)定性。
2. 前后任審計(jì)師的變更報(bào)備分析。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及時(shí)準(zhǔn)確報(bào)備有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管審計(jì)師變更行為，同時(shí)也反映了上市公司變更行為比較規(guī)范。2011年上市公司的前后任審計(jì)師變更的報(bào)備情況如表2所示。分析表2可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)備工作不容樂(lè)觀。前任審計(jì)師已報(bào)備與未報(bào)備的數(shù)量基本持平。后任審計(jì)師不報(bào)備的高達(dá)70%。
3. 審計(jì)師變更日期分析。審計(jì)師變更后，晚變更公司盈利可信度的下降程度顯著大于早變更的公司。因此，審計(jì)師變更的時(shí)間顯著影響投資者評(píng)價(jià)。本文將變更日期的早晚情況分為三類(lèi)，變更日期為2011年10月以前的屬于變更較早，變更日期為2011年11月到12月的屬于變更較晚，變更日期為2012年1月到5月的屬于變更很晚。
表3反映了181家上市公司的審計(jì)師變更日期的披露與早晚情況。181家變更公司中只有44%屬于變更日期較早的，其余的都屬于較晚、很晚甚至不披露的公司。該數(shù)據(jù)說(shuō)明有計(jì)劃的審計(jì)師變更不到一半，計(jì)劃性不強(qiáng)的變更中可能隱含審計(jì)師變更的不合理。4. 報(bào)備披露的審計(jì)師變更原因分析。本文將變更原因分為上市公司原因、審計(jì)師原因、外部監(jiān)管原因三類(lèi)。2011年有3家變更審計(jì)師的上市公司沒(méi)有披露變更原因，其余178家報(bào)備披露的審計(jì)師變更原因如表4所示。
由表4可知，65%變更是由上市公司引起，由審計(jì)師原因引起變更的是由外部監(jiān)管原因引起變更的2倍。從上市公司原因分析，前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘期已滿(mǎn)、時(shí)間安排或地域原因、控股股東或?qū)嶋H控制人統(tǒng)一委派審計(jì)師、重組方重新選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及重新招標(biāo)的原因占到該分類(lèi)的95%，上市公司居于審計(jì)師變更的主導(dǎo)地位。從審計(jì)師原因分析，主要審計(jì)人員整體加入后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因占到分類(lèi)比例的60%，說(shuō)明目前審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)客戶(hù)與審計(jì)人員個(gè)人聯(lián)系比較緊密。從外部監(jiān)管原因分析，服務(wù)年限較長(zhǎng)的原因占到該分類(lèi)的84%，說(shuō)明目前監(jiān)管原因?qū)е伦兏闹饕菍徲?jì)任期監(jiān)管。
5. 審計(jì)費(fèi)用披露與變化分析。2001年12月24日，證監(jiān)會(huì)頒布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，首次要求上市公司在年報(bào)中披露審計(jì)費(fèi)用。由表5可知，2011年審計(jì)師變更的公司中有22家未披露審計(jì)費(fèi)用，這些公司在2010年有29家未披露，說(shuō)明不披露審計(jì)費(fèi)用的公司數(shù)量正隨著監(jiān)管力度的不斷加大而減少，但是不披露審計(jì)費(fèi)用的公司數(shù)量仍然比較多。
國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)行議價(jià)能力普遍較低，在審計(jì)定價(jià)時(shí)，一般無(wú)法充分考慮審計(jì)工作的復(fù)雜性和客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)費(fèi)用太低又隱含著審計(jì)質(zhì)量較低的問(wèn)題，因此審計(jì)費(fèi)用變化應(yīng)當(dāng)引起關(guān)注，尤其是ST公司。
由表6可知，從變更公司2011年披露審計(jì)費(fèi)用的159家公司總體看，2010年未披露審計(jì)費(fèi)用的公司數(shù)量比例約為5%，審計(jì)費(fèi)用不變的公司超過(guò)一半，審計(jì)費(fèi)用上升的比例接近30%，審計(jì)費(fèi)用下降的比例接近10%。由此可見(jiàn)，大部分公司審計(jì)師變更后審計(jì)費(fèi)用選擇不變，可能是由于上市公司對(duì)審計(jì)費(fèi)用變更十分謹(jǐn)慎，不愿因此受到監(jiān)管部門(mén)關(guān)注。
從ST公司角度看，2010年未披露審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)費(fèi)用下降的公司比例顯著高于變更公司總體比例。審計(jì)費(fèi)用不變的比例約為50%，與總體比例相當(dāng)。由此可見(jiàn)，ST公司的審計(jì)費(fèi)用披露情況不理想，審計(jì)費(fèi)用下降比較明顯。
二、2011年審計(jì)師變更行為特征及原因分析
1． 前后任審計(jì)師變更報(bào)備比例不高。由表2可知，前任審計(jì)師變更報(bào)備比例接近50%，后任審計(jì)師不報(bào)備的比例高達(dá)70%。原因是目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)主要為買(mǎi)方市場(chǎng)，審計(jì)師變更發(fā)起方通常為上市公司。這里將審計(jì)師變更分為計(jì)劃變更和臨時(shí)變更。計(jì)劃變更的上市公司能夠及時(shí)確定后任審計(jì)師，并通知前任審計(jì)師，前后任審計(jì)師就能及時(shí)報(bào)備。臨時(shí)變更的上市公司，則可能在審計(jì)中由于審計(jì)意見(jiàn)分歧被迫變更，前后任審計(jì)師報(bào)備就只能在2012年進(jìn)行。而尋找后任審計(jì)師需要時(shí)間，因此后任審計(jì)師未報(bào)備的比例相當(dāng)高。
2． 審計(jì)師變更日期普遍較晚甚至不披露。審計(jì)師變更日期的早晚一定程度上可以表明審計(jì)師變更的計(jì)劃性。有計(jì)劃的審計(jì)師變更通常較早，前后任審計(jì)師可以有充足的時(shí)間溝通，后任審計(jì)師能夠充分了解新客戶(hù)，以保證審計(jì)質(zhì)量。披露變更日期較晚的公司，則可能存在審計(jì)質(zhì)量較低的因素。
3． 審計(jì)師處于變更的被動(dòng)地位。審計(jì)師變更的主要原因是由上市公司自身引起，因此屬于自愿變更。審計(jì)市場(chǎng)屬于服務(wù)類(lèi)產(chǎn)品市場(chǎng)。目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)已基本具備壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)特征，國(guó)際四大的市場(chǎng)集中度逐年提高，前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所占的市場(chǎng)份額2009年已經(jīng)達(dá)到 66.1%，但是仍然有大量的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在，不同于美國(guó)的寡頭壟斷審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。這樣為上市公司變更審計(jì)師提供了便利，購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)更容易達(dá)到目的。
4． 審計(jì)客戶(hù)與主要審計(jì)人員聯(lián)系緊密。由前述審計(jì)師原因引起的變更分析可知，有31起變更是由主要審計(jì)人員離開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所引起（見(jiàn)表4）。其中主要審計(jì)人員離職引起的變更有2起，屬于被動(dòng)變更審計(jì)人員。選擇變更審計(jì)人員和審計(jì)師的有3起，選擇跟隨原審計(jì)人員變更審計(jì)師的有26起。當(dāng)然也存在主要審計(jì)人員變更，但上市公司不變更審計(jì)師的現(xiàn)象。這里選擇跟隨原審計(jì)人員變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例很高，從側(cè)面反映出這些公司與主要審計(jì)人員的關(guān)系更加緊密。這樣對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)，可以降低審計(jì)成本，便于與主要審計(jì)人員溝通，但是審計(jì)質(zhì)量可能較低。同時(shí)也反映了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)聯(lián)系與主要審計(jì)人員相關(guān)，業(yè)務(wù)管理較松散。
5． 部分公司不披露審計(jì)費(fèi)用。由前述分析可知，有12%的變更公司未披露審計(jì)費(fèi)用（見(jiàn)表5），這7家公司中有4家屬于ST公司。不愿披露審計(jì)費(fèi)用的公司可能是為了規(guī)避監(jiān)管。審計(jì)費(fèi)用與去年相比持平、提高或者降低的選擇對(duì)于變更公司都很敏感，如果監(jiān)管部門(mén)檢查審計(jì)收費(fèi)發(fā)現(xiàn)披露虛假信息，將受到嚴(yán)厲制裁，索性選擇不披露。因此，不披露審計(jì)費(fèi)用的公司存在審計(jì)收費(fèi)不合理的可能性較大。
6． 審計(jì)收費(fèi)不變公司的審計(jì)質(zhì)量有下降可能。由表6可知，56.6%的公司保持審計(jì)費(fèi)用不變。但是我國(guó)2011 ~ 2012年經(jīng)歷了比較嚴(yán)重的通貨膨脹，以人力資本為主的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)也應(yīng)當(dāng)有所提高，因此審計(jì)費(fèi)用不變不夠合理。從上市公司角度看，由于審計(jì)收費(fèi)高低代表著不同的經(jīng)濟(jì)含義，上市公司對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的變化十分敏感。另外，一定規(guī)模的審計(jì)師代表一定的審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)師不變的前提下，提高審計(jì)收費(fèi)不會(huì)給公司帶來(lái)額外收益，因此上市公司不愿變更審計(jì)費(fèi)用。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度看，提高審計(jì)收費(fèi)可能會(huì)遭到上市公司拒絕，甚至丟失客戶(hù)，只能保持原有水平。同時(shí)，由于審計(jì)服務(wù)與實(shí)體產(chǎn)品生產(chǎn)相比，審計(jì)過(guò)程和質(zhì)量都不具有較強(qiáng)的可觀察性，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能選擇減少必要審計(jì)程序來(lái)節(jié)約審計(jì)成本，以維持其收益，審計(jì)質(zhì)量可能下降。
三、規(guī)范審計(jì)師變更行為的建議
1. 監(jiān)管部門(mén)方面。①審計(jì)質(zhì)量檢查重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題公司。2012年開(kāi)始實(shí)施的審計(jì)師變更報(bào)備制度是以往年報(bào)中披露變更原因制度的有益補(bǔ)充。通過(guò)前后任報(bào)備變更原因、披露變更日期可以發(fā)現(xiàn)可能存在變更問(wèn)題的上市公司，可以有效遏制不合理審計(jì)師變更。通過(guò)前述分析可知，前任審計(jì)師、后任審計(jì)師不報(bào)備變更的、審計(jì)師變更日期較晚甚至不披露的、跟隨原審計(jì)人員變更審計(jì)師的公司都屬于需要重點(diǎn)關(guān)注的公司。中注協(xié)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)審計(jì)質(zhì)量檢查中應(yīng)將以上公司確定為審查重點(diǎn)，對(duì)其變更要與前后任審計(jì)師面談，了解真實(shí)變更原因、變更日期，查閱審計(jì)工作底稿。②加強(qiáng)審計(jì)費(fèi)用監(jiān)管。審計(jì)費(fèi)用披露方面，對(duì)于未披露審計(jì)費(fèi)用的公司及其審計(jì)師要重點(diǎn)檢查，查明其審計(jì)收費(fèi)是否存在太高或太低問(wèn)題，督促其以后如實(shí)披露。對(duì)于2011年年報(bào)審計(jì)費(fèi)用不變的公司，應(yīng)當(dāng)主要核實(shí)審計(jì)收費(fèi)與其他服務(wù)收費(fèi)的合理性，檢查收費(fèi)單據(jù)，查驗(yàn)審計(jì)人員委派、審計(jì)工作量、審計(jì)質(zhì)量是否有降低跡象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督，以多種方式使會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)、收入實(shí)現(xiàn)公開(kāi)透明化，便于外界監(jiān)督。
2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面。①增進(jìn)與審計(jì)客戶(hù)的聯(lián)系。審計(jì)服務(wù)屬于人力資本密集型服務(wù)，主要審計(jì)人員的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)知識(shí)積累與其審計(jì)客戶(hù)密切相關(guān)。許多情況下為了提高審計(jì)效率和質(zhì)量，對(duì)于同一客戶(hù)通常指派以前一直為其審計(jì)的主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行審計(jì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶(hù)的聯(lián)系逐漸靠其維持，因此屢屢出現(xiàn)主要審計(jì)人員團(tuán)隊(duì)加入其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所后帶走客戶(hù)的情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以互換相同行業(yè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)，使客戶(hù)有機(jī)會(huì)接觸其他審計(jì)團(tuán)隊(duì)，并對(duì)以前的審計(jì)工作形成監(jiān)督，形成內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)督系統(tǒng)。平常建立與客戶(hù)的溝通制度，審計(jì)開(kāi)始前、結(jié)束后都要由客戶(hù)服務(wù)部門(mén)聯(lián)系詢(xún)問(wèn)情況，及時(shí)聽(tīng)取客戶(hù)的訴求以改善審計(jì)服務(wù)，使客戶(hù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立緊密聯(lián)系。②積極報(bào)備審計(jì)師變更。審計(jì)師變更報(bào)備信息是監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)非正常變更的依據(jù)，發(fā)生變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)盡量及時(shí)準(zhǔn)確報(bào)備已經(jīng)確認(rèn)的審計(jì)師變更，配合報(bào)備監(jiān)管。否則，被監(jiān)管部門(mén)確認(rèn)為質(zhì)量監(jiān)控重點(diǎn)對(duì)象后，會(huì)降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以指定客戶(hù)服務(wù)部，及時(shí)了解客戶(hù)意見(jiàn)、聘用審計(jì)師計(jì)劃以及變更原因，在不喪失獨(dú)立性的前提下，盡量留住客戶(hù)，及時(shí)預(yù)見(jiàn)審計(jì)師變更，第一時(shí)間確認(rèn)審計(jì)師變更事項(xiàng)，及時(shí)報(bào)備。
3. 上市公司方面。①做好審計(jì)師變更計(jì)劃工作。有計(jì)劃地變更審計(jì)師有利于后任審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也有利于前任審計(jì)師合理安排審計(jì)資源，及時(shí)報(bào)備變更信息。上市公司內(nèi)部應(yīng)當(dāng)及早確定是否變更審計(jì)師，并依據(jù)自身?xiàng)l件確認(rèn)后任審計(jì)師的規(guī)模、聲譽(yù)和收費(fèi)事宜，選聘一個(gè)適合當(dāng)前發(fā)展的審計(jì)師。②減少審計(jì)師變更的不規(guī)范行為。根據(jù)信息不對(duì)稱(chēng)理論，上市公司審計(jì)師變更向外界傳遞了重要信息，審計(jì)師變更屬于監(jiān)管重點(diǎn)，公司更應(yīng)該保持謹(jǐn)慎。上市公司應(yīng)當(dāng)減少諸如主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所等原因的變更，及早確定變更日期，與前后任審計(jì)師進(jìn)行充分溝通，確定合理的審計(jì)費(fèi)用，披露審計(jì)費(fèi)用信息。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 陳艷萍.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)：完全競(jìng)爭(zhēng)還是壟斷競(jìng)爭(zhēng).會(huì)計(jì)研究，2011；6
【作 者】
常京萍1,2 劉小東3 郭淑娟2
【作者單位】
（1.中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221116 2.太原理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 太原 030024 3.濰柴動(dòng)力股份有限公司 山東濰坊 261061）
