【摘要】內(nèi)部控制非重大缺陷比重大缺陷更有可能誘發(fā)“蝴蝶效應(yīng)”，這種 “蝴蝶效應(yīng)”需要執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計的注冊會計師引起足夠重視。本文認(rèn)為，應(yīng)該綜合運用法律、制度、技術(shù)等手段采取措施，以促使審計師、被審計單位對內(nèi)部控制非重大缺陷“蝴蝶效應(yīng)”的應(yīng)有關(guān)注落到實處。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計 非重大缺陷 蝴蝶效應(yīng)
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公開消息，2012年共有38家會計師事務(wù)所為230家國內(nèi)上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，其中，非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告5份，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告4份，否定意見的內(nèi)部控制審計報告1份。非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比例為2.17%。這一低比例意味著企業(yè)內(nèi)部控制“一片大好”，還是審計師沒能發(fā)現(xiàn)應(yīng)有之問題？從民間各界對內(nèi)部控制審計結(jié)果的反映來看，應(yīng)當(dāng)是質(zhì)疑聲大于褒揚聲。年初時《中國會計報》刊發(fā)了北京普信管理咨詢有限公司副總裁安娜的文章，指出在當(dāng)前我國內(nèi)部控制審計中的人員與服務(wù)質(zhì)量不充分的情況下急于參與新業(yè)務(wù)競爭，及對企業(yè)內(nèi)控中存在的缺陷和問題揭示的太少等“走過場”現(xiàn)象，提出了審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)缺陷的能力和企業(yè)自身整體內(nèi)控評估審計的能力亟待提高等主張。
本文研究的是內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的非重大缺陷如何認(rèn)識和對待的問題，目的是依靠內(nèi)部控制審計遏制內(nèi)部控制缺陷引發(fā)的“蝴蝶效應(yīng)”，從而提升內(nèi)部控制審計結(jié)果的價值，努力達(dá)到和接近公眾期望。
一、內(nèi)部控制缺陷誘發(fā)“蝴蝶效應(yīng)”機理分析
1. 什么是蝴蝶效應(yīng)。美國氣象學(xué)家愛德華·羅倫茲（Edward N. Lorentz）1963年在一篇提交紐約科學(xué)院的論文中分析了“蝴蝶效應(yīng)”，即“一只南美洲亞馬遜河流域熱帶雨林中的蝴蝶，偶爾扇動幾下翅膀，可以在兩周以后引起美國德克薩斯州的一場龍卷風(fēng)”。其原因就是蝴蝶扇動翅膀的運動，導(dǎo)致其身邊的空氣系統(tǒng)發(fā)生變化，并產(chǎn)生微弱的氣流，而微弱的氣流的產(chǎn)生又會引起四周空氣或其他系統(tǒng)產(chǎn)生相應(yīng)的變化，由此引起一個連鎖反應(yīng)，最終導(dǎo)致其他系統(tǒng)的極大變化。他稱之為混沌學(xué)。蝴蝶效應(yīng)在管理學(xué)和社會學(xué)界可用來說明一個壞的微小的機制，如果不加以及時地引導(dǎo)、調(diào)節(jié)，在某些特定條件下，會給社會帶來非常大的危害。
2. 什么樣內(nèi)部控制缺陷易引發(fā)“蝴蝶效應(yīng)”。在這里，我們暫將內(nèi)部控制缺陷易引發(fā)的“蝴蝶效應(yīng)”定義為內(nèi)部控制缺陷在無人關(guān)注或沒有特別關(guān)注的情況下，逐步演化和發(fā)展為企業(yè)重大病因，并最終導(dǎo)致企業(yè)重大危機事件，這種危機事件包括但不局限于企業(yè)報表出現(xiàn)重大錯報且影響重大和廣泛。
在內(nèi)部控制審計實務(wù)中，審計師習(xí)慣于將所識別的控制缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》中給出了控制缺陷嚴(yán)重程度的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即：①控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性的大?。虎谝蛞豁椈蚨囗椏刂迫毕輰?dǎo)致的潛在錯報的金額大小。如果控制缺陷單獨或連同其他控制缺陷的組合很可能導(dǎo)致報表重大錯報即為重大缺陷，不能導(dǎo)致重大錯報但應(yīng)引起被審計單位董事會和管理層重視的缺陷為重要缺陷，重大和重要缺陷以外的為一般缺陷。依據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，注冊會計師主要應(yīng)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行中是否存在重大缺陷，例如第八條第二款：“內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多”，還有在第二十二條中專門對表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象進(jìn)行列舉?；谥匾栽瓌t和成本效益原則的考慮，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》中指出：“在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷”，這表明審計師對識別的非重大缺陷，不需要在審計實施中予以高度重視。
一個比較明顯的事實是，重大缺陷一經(jīng)識別，在審計師的重視和關(guān)注下，必須推動管理層采取有力整改措施與手段，因此，重大缺陷雖然距離蝴蝶效應(yīng)大爆發(fā)的時間短，但往往最終給企業(yè)和投資者帶來的損失有限，有些情況下還可能通過加強管理改善現(xiàn)狀和彌補損失。
然而，那些被視作存在重要缺陷、一般缺陷的控制，這里將其統(tǒng)稱為“非重大缺陷”，由于審計師重視不夠，再加上管理層并不情愿“自曝缺陷”，則反而有更大可能形成“蝴蝶效應(yīng)”，如圖1所示。
3. 來自新華制藥內(nèi)部控制缺陷“蝴蝶效應(yīng)”演進(jìn)證據(jù)。2012年3月26日，由信永中和會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司注冊會計師簽發(fā)的對山東新華制藥股份有限公司否定意見的內(nèi)部控制審計報告出爐。這是我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系正式實施以來首份被出具否定意見的內(nèi)控審計報告。該報告一出，促使新華制藥的A股股價在隨后短短半個月間一路下滑。然而此事引發(fā)的余波不斷，2012年《證券日報》記者馬燕一則“新華制藥內(nèi)控重大缺陷，信永中和被指嚴(yán)重失職”的報導(dǎo)，引發(fā)一連串的針對執(zhí)業(yè)審計師的“討伐”論調(diào)。
針對該事件武漢大學(xué)法學(xué)院教授孟勤國以法律視角對執(zhí)業(yè)審計師的過錯進(jìn)行了批評，歷數(shù)執(zhí)業(yè)審計師不盡職表現(xiàn)，并指出股民可以要求審計事務(wù)所賠償新華制藥公司股價下跌帶來的損失。
針對新華制藥內(nèi)部控制銷售業(yè)務(wù)多頭授信導(dǎo)致巨額壞賬的事件，輿論普遍認(rèn)為，信永中和事務(wù)所長年擔(dān)任新華制藥的審計者，理應(yīng)及早注意到相關(guān)控制缺陷并提請管理層予以改正。正是執(zhí)業(yè)審計師的對初始可能并不顯眼的控制缺陷任由發(fā)展或關(guān)注不夠，才飛出了那只令人震撼的“壞蝴蝶”。其蝴蝶效應(yīng)的發(fā)展歷程可參照下圖所示。
二、如何讓審計師、被審計單位對內(nèi)部控制非重大缺陷“蝴蝶效應(yīng)”的關(guān)注落到實處
1. 對報表使用者有權(quán)了解企業(yè)內(nèi)部控制非重大缺陷予以立法保護(hù)。無論是企業(yè)編制的《內(nèi)部控制自我評價報告》，還是審計師出具的《內(nèi)部控制審計報告》，考慮到成本效益原則，都沒有必要將其所識別的所有內(nèi)部控制缺陷都予以披露。但可以不披露并不排除將自身識別的各類控制缺陷及整改措施，以及審計師識別的控制缺陷、管理建議、整改措施以適當(dāng)介質(zhì)進(jìn)行存檔，以備報表使用人在需要的情況下進(jìn)行調(diào)用。應(yīng)賦予報表使用人自上述兩個報告公布之日起一段時期內(nèi)，如兩個月內(nèi)，有權(quán)登錄公司網(wǎng)站進(jìn)行在線質(zhì)詢或直接進(jìn)入內(nèi)部控制缺陷記錄庫當(dāng)中查詢。對于報表使用人來講，了解企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷，有助于幫助其對報表存在或可能存在重大錯報的理解，而了解企業(yè)內(nèi)部控制非重大缺陷，則有助于形成“內(nèi)部控制缺陷的歷史記憶”，以及以利益相關(guān)者身份幫助和督促企業(yè)識別內(nèi)部控制缺陷中的“壞蝴蝶”。只有對報表使用人以立法形式賦予其已識別的記錄存檔的內(nèi)部控制缺陷查閱權(quán)，才能實現(xiàn)對上述兩個報告有力的外部監(jiān)督。
2. 規(guī)定審計師應(yīng)對內(nèi)部控制重大缺陷實施“二批錄取”，將部分內(nèi)部控制非重大缺陷中的“壞蝴蝶”晉升為重大缺陷。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，如果一項內(nèi)部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報告中的重大錯報，就應(yīng)將該缺陷認(rèn)定為重大缺陷。表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象主要包括：①注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊。②企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表。③注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報。④企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。
此處將審計師參照上述標(biāo)準(zhǔn)和方法并結(jié)合自身專業(yè)判斷認(rèn)定的重大缺陷為“首批錄取”的重大缺陷。根據(jù)2012年的230份內(nèi)部控制審計報告，可以發(fā)現(xiàn)得以首批錄取的重大缺陷少之又少。這為我們實施“第二批錄取”提供了某種必要理由。
從遏制“蝴蝶效應(yīng)”角度考慮，應(yīng)出臺規(guī)定要求審計師應(yīng)對已經(jīng)識別的非重大缺陷進(jìn)行二次評價，綜合形成背景、責(zé)任人、納稅影響、法律條款、外部影響等因素，從中篩選出應(yīng)予格外關(guān)注的特別控制缺陷，此為“第二批錄取”的重大缺陷，評價過程要記錄于審計工作底稿中。例如某企業(yè)年中某項設(shè)備采購沒有執(zhí)行招標(biāo)程序，在金額不大的情況下一般可不認(rèn)定為重大缺陷，但如果其背后具有企業(yè)某高層直接授意情節(jié)，或是存在采購負(fù)責(zé)人與設(shè)備使用部門的多年的密切關(guān)系，則這個缺陷就值得格外關(guān)注，因為這其中可能不只是招標(biāo)程序不執(zhí)行缺陷，很可能還有更多資金案件。至于審計師識別出的非重大缺陷有多少數(shù)量和比例需要納入重大缺陷來對待，則需要結(jié)合具體情況進(jìn)行具體分析。
3. 規(guī)定被審計單位在其自評報告中必須說明自身識別的控制缺陷與審計師發(fā)現(xiàn)缺陷的差別與應(yīng)對。從2012年上市公司已經(jīng)公布的《內(nèi)部控制自我評價報告》來看，內(nèi)容較冗長，而且企業(yè)出于維護(hù)自身形象因素，較少直面自身存在的內(nèi)部控制缺陷。這導(dǎo)致普通投資者從中看到的對自己有用的有關(guān)內(nèi)部控制缺陷現(xiàn)狀及整改方面的信息十分有限。應(yīng)采取強制規(guī)定，要求企業(yè)在該報告中適當(dāng)描述自身識別的控制缺陷與審計師識別的控制缺陷的差別，以及如何應(yīng)對這些差別和整改措施落實情況。對于企業(yè)自身識別的控制缺陷與審計師識別的控制缺陷完全相同的情況，需要上報監(jiān)管部門備案并說明原因。
一般來說，審計師開展的審計程序與被審計單位開展的內(nèi)部控制自評程序具有較大不同。審計師可以利用內(nèi)部審計工作成果，但不可以拿內(nèi)部控制自評報告中的陳述當(dāng)作審計證據(jù)。因此，客觀上二者發(fā)現(xiàn)的控制缺陷理應(yīng)分布不同，而且各有側(cè)重。相比之下被審計單位發(fā)現(xiàn)的問題涉及面理應(yīng)更寬，問題應(yīng)更多，而審計師發(fā)現(xiàn)的問題主要是財務(wù)報告相關(guān)控制方面，且數(shù)量可能會少于被審計單位自評的問題。
4. 進(jìn)一步規(guī)范和豐富內(nèi)部控制審計報告中的強調(diào)事項段內(nèi)容?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》第二十九條規(guī)定，注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。從2012年已經(jīng)出具的4份帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告來看，多數(shù)在強調(diào)事項段中說明的是接近但不構(gòu)成重大缺陷的情形，它們的共同不足是，對強調(diào)事項的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的重大影響沒有清楚界定，容易帶來報告使用人理解上誤解。
從規(guī)范意義上說，強調(diào)事項通常是那些具有不確定性，但對內(nèi)部控制審計報告使用者理解被審計單位內(nèi)部控制有效性時具有重要作用的段落，且不影響已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計意見類型。強調(diào)事項一旦使用，必須要說明強調(diào)事項的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的重大影響。
相對于會計報表審計報告，內(nèi)部控制審計報告中的強調(diào)事項段包羅的事項內(nèi)容可以適當(dāng)增加，只要是對于理解內(nèi)部控制審計結(jié)果有幫助的重大事項，且不影響所發(fā)表的審計意見的情況下，都可以在這里面闡述?；趦?nèi)部控制非重大缺陷“蝴蝶效應(yīng)”的考慮，筆者提議應(yīng)鼓勵審計師通過這個段落提示報告使用人哪些是有助于了解和洞悉“壞蝴蝶”可能存在的領(lǐng)域及其影響。
三、資本市場環(huán)境下構(gòu)建合圍“壞蝴蝶”形勢展望
實施內(nèi)部控制審計時，對非重大缺陷的“蝴蝶效應(yīng)”保持關(guān)注程度如何，勢必影響內(nèi)部控制審計質(zhì)量。增加對內(nèi)部控制非重大缺陷的關(guān)注無疑將增加審計成本，被審計單位也會“知難而下”，將會自覺加強內(nèi)部控制缺陷自我識別、管理和監(jiān)督。從中長期效果看，將有利于企業(yè)構(gòu)建良好的內(nèi)部控制體系，從而大大降低內(nèi)部控制審計風(fēng)險。
如經(jīng)過幾年的培育和發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系會深入企業(yè)實踐并日漸發(fā)揮成效。對于會計師事務(wù)所和注冊會計師來說，只要充分把握機遇和條件，扎實練好內(nèi)功，勇于克服內(nèi)部控制非重大缺陷中的工作難點，就能夠有效推動企業(yè)內(nèi)部控制審計工作邁上新臺階，從而贏得公眾滿意度，將企業(yè)內(nèi)部控制審計做成注冊會計師的精品業(yè)務(wù)。
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4. 安娜.內(nèi)控審計，注冊會計師的新業(yè)務(wù).中國會計報，2013-01-18
【作 者】
盛永志 唐秋玲
【作者單位】
（哈爾濱金融學(xué)院會計系 哈爾濱 150030 黑龍江職業(yè)學(xué)院工商管理系 哈爾濱 150080）
