【摘要】本文基于內(nèi)部控制視角，解讀了我國內(nèi)部控制實施情況的最新調(diào)查結(jié)果，并探討了綜合報告模式下的內(nèi)部控制保證實施路徑。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 綜合報告 注冊會計師
國際綜合報告委員會（IIRC）由可持續(xù)性會計項目、全球報告倡議組織（GRI）、國際會計師聯(lián)合會等在2010年創(chuàng)立，成員包括來自全球會計公司、會計職業(yè)組織、聯(lián)合國、證券委員會國際組織、國際貨幣基金組織、國際會計準則理事會、美國財務(wù)會計準則理事會的代表，以及來自政府、企業(yè)、投資者、非政府組織和學術(shù)機構(gòu)的代表。IIRC致力于實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展報告和財務(wù)報告的整合。
財務(wù)報告是評估企業(yè)業(yè)績的重要工具，內(nèi)部控制報告和社會責任報告是對財務(wù)報告的重要補充。三者都是企業(yè)與利益相關(guān)者之間溝通的重要平臺。中注協(xié)表示，未來一段時間內(nèi)的行業(yè)重大事項，涉及IIRC推進建立可持續(xù)性會計框架和綜合報告模式，以及中國的應(yīng)對。在IIRC所倡導(dǎo)的打造統(tǒng)一的信息溝通平臺的背景下，對于內(nèi)部控制的理解不再局限于財務(wù)報告內(nèi)部控制，而是綜合報告過程的系統(tǒng)和控制。筆者認為，在綜合報告模式下，如何實現(xiàn)內(nèi)部控制信息的保證是值得關(guān)注的話題。
一、最新調(diào)查報告的解讀
為及時全面了解我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)狀，分析內(nèi)部控制規(guī)范體系在實施過程中存在的問題，財政部“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施與監(jiān)管”課題組通過問卷調(diào)查的方式，對我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系實施現(xiàn)狀進行了調(diào)查研究。2012年調(diào)查結(jié)果顯示，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引較為有效，該規(guī)范及其配套指引得到了企業(yè)的認可，總體有效程度較高，從內(nèi)控五個目標來看，具體有效程度情況各異：財務(wù)真實、合法合規(guī)、資產(chǎn)安全成為最具保證程度的目標，其次是實現(xiàn)戰(zhàn)略的保證程度，同時也顯示規(guī)范對企業(yè)經(jīng)營效率效果的保證程度最低。
值得引起注意的是，內(nèi)部控制規(guī)范體系在保證財務(wù)報告真實可靠目標方面的得分在幾個分類中均得分最高，這在一定程度上印證了財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性是監(jiān)管機構(gòu)要求的最低目標。不過如果從綜合報告的角度分析，內(nèi)部控制的服務(wù)目標重點不會僅僅體現(xiàn)在財務(wù)報告的真實性上，而是基于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展框架下，內(nèi)部控制在企業(yè)戰(zhàn)略方面、公司治理和風險管理方面、社會責任的履行方面及財務(wù)報告等方面實現(xiàn)價值的動態(tài)平衡。即內(nèi)部控制規(guī)范體系的實施與監(jiān)管應(yīng)該朝著綜合報告及其保證的方向發(fā)展。
調(diào)查顯示，接受調(diào)查的企業(yè)一致認為，財務(wù)部門是第一大內(nèi)控歸口部門，審計部門則被認為是第二大內(nèi)控歸口部門，大部分企業(yè)不能夠明確回答內(nèi)部控制的缺陷標準，能夠較好回答的企業(yè)仍以財務(wù)缺陷為主。在綜合報告模式下，應(yīng)該成立專門的內(nèi)控部門，統(tǒng)馭綜合報告過程的系統(tǒng)和控制，內(nèi)部控制的缺陷也將擴展到更廣泛的領(lǐng)域，不再是以財務(wù)缺陷為主，而是基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的目標偏移度來確定。應(yīng)該明確的是，通過公正的實時的有關(guān)組織的治理、風險管理和包括財務(wù)、非財務(wù)領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性的信息及其保證結(jié)果，組織和保證提供者的品牌和聲譽將被提高。綜合報告的實施，使得內(nèi)部控制有效性的評價變得更加復(fù)雜和有價值。
二、綜合報告模式下內(nèi)部控制保證的實施路徑
1． 定位內(nèi)部控制保證涉及的范圍。綜合報告是以財務(wù)和非財務(wù)信息緊密相關(guān)的這樣一個前提為基礎(chǔ)，且財務(wù)和非財務(wù)信息的內(nèi)部控制是具有內(nèi)在聯(lián)系的有機整體。綜合報告模式下的內(nèi)部控制是個廣泛的概念，涉及確定報告的財務(wù)和非財務(wù)信息的內(nèi)部工作流程和管理程序。
企業(yè)利益相關(guān)者有權(quán)了解財務(wù)信息和非財務(wù)信息的編制基礎(chǔ)和報告的可靠性。綜合報告中披露的內(nèi)容是由有關(guān)財務(wù)信息和非財務(wù)信息的標準來確定的。企業(yè)經(jīng)營模式日趨復(fù)雜化，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)日趨多樣化，對企業(yè)經(jīng)營和治理本身的透明度要求日益提高，外部監(jiān)管日趨嚴格，這就要求企業(yè)采取一種靈活的、多維的治理和內(nèi)部控制方法以及相應(yīng)的報告路線。COSO新框架強化了公司治理的概念，拓展了報告目標的內(nèi)涵，提高了對反舞弊的期望要求。僅僅評價和披露與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況，不利于信息使用者決策。因此，在綜合報告模式下，內(nèi)部控制的保證范圍更廣泛，涉及財務(wù)和非財務(wù)領(lǐng)域，把財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制過渡到公司整體的內(nèi)部控制；更為重要的是，內(nèi)部控制應(yīng)在財務(wù)與非財務(wù)領(lǐng)域間去整合和協(xié)調(diào)，以避免相互沖突、重復(fù)或缺失。
2． 完善并細化內(nèi)部控制保證的依據(jù)。2011年COSO新框架增加了內(nèi)部控制的17項原則，如內(nèi)部控制成本與收益的討論、變化中的技術(shù)作用、大企業(yè)和小企業(yè)適用內(nèi)部控制的對比以及內(nèi)控缺陷等內(nèi)容。COSO新框架對企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生了重大影響，有助于企業(yè)有效建立、維護及運行內(nèi)控體系，實現(xiàn)企業(yè)長期的經(jīng)營目標。但是COSO框架沒有改變內(nèi)部控制核心定義及五要素，仍以原則為基礎(chǔ)，管理人員在設(shè)計、使用及評估內(nèi)部控制有效性時仍需作出判斷。
內(nèi)部控制評價標準是用來指導(dǎo)公司設(shè)計和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是評價內(nèi)部控制健全和有效性的標準。IIRC下屬的開放遵循和道德小組（OCEG）出版一套非常詳細的標準被稱為治理、風險管理和遵循（GRC）的勝任能力模型紅皮書，旨在廣泛應(yīng)用于財務(wù)和非財務(wù)領(lǐng)域。
普華永道國際會計公司（PWC）認為，就其本身而言，GRC不是新的內(nèi)容，內(nèi)部控制治理、風險管理及合規(guī)每一方面一直以來都是企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注的基本問題。但是GRC作為一個綜合的概念應(yīng)用在組織內(nèi)是一個新興的觀念，它能夠增加重大價值，并提供有競爭力的優(yōu)勢，即強調(diào)“綜合GRC”。無論哪種內(nèi)部控制的評價標準，都不應(yīng)該簡單地歸結(jié)為通過或是失敗，而是應(yīng)該細化內(nèi)部控制保證的依據(jù)，明確比較的基礎(chǔ)，即遠遠超過了內(nèi)部控制有效性要求的公司和勉強通過測試的公司應(yīng)該差異化。
3. 建立非財務(wù)信息內(nèi)部控制的保證標準。在任何報告框架下，保證提供者都應(yīng)對財務(wù)和非財務(wù)信息的內(nèi)部控制的可靠性進行評價，而且這種第三方核實的過程應(yīng)該是標準化，以保證任何有關(guān)公司生成的信息都具有嚴謹性。這里重點強調(diào)的是形成對非財務(wù)信息內(nèi)部控制的有效性進行保證的標準。綜合報告模式下，需要建立相關(guān)保證準則，給非財務(wù)信息的保證提供者提供指南，告訴他們?nèi)绾螌Ψ秦攧?wù)信息內(nèi)部控制的有效性做出結(jié)論。缺乏確定的保證準則，外部保證提供者提供的有關(guān)非財務(wù)信息的保證聲明的可靠性會受到質(zhì)疑。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）審計準則第5號（AS5）和我國《內(nèi)部控制審計指引》是專門為財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計設(shè)計的，它側(cè)重于財務(wù)控制和財務(wù)報表審計。
對于報告非財務(wù)信息，GRI所提供的一套標準可能更加適合。GRI認為，總體而言，為使用GRI報告框架的報告提供外部保證，其質(zhì)量決定因素主要在以下方面：一是由組織外部的團體或個人實施，他們必須具備勝任能力；二是實施的方式是系統(tǒng)的，以證據(jù)為基礎(chǔ)，并按規(guī)定的程序進行；三是評估報告是否提供了合理的和平穩(wěn)的業(yè)績，考慮報表中數(shù)據(jù)的真實性以及整體內(nèi)容的選擇；四是利用團體或個人進行保證，他們沒有受到不適當?shù)南拗?，對報告達成并發(fā)表一個獨立的和公正的結(jié)論；五是在達成結(jié)論的過程中要評估報告的編制者應(yīng)用GRI報告框架的程度；六是以書面形式公布結(jié)果（意見或結(jié)論），并說明保證提供者和報告編制者的關(guān)系。總之，應(yīng)盡快建立和不斷完善非財務(wù)領(lǐng)域內(nèi)部控制的保證業(yè)務(wù)標準和相關(guān)指南，以提升保證提供者在執(zhí)行該項業(yè)務(wù)時的質(zhì)量。
4. 提高綜合報告保證的主體——注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。畢馬威會計師事務(wù)所（KPMG）認為：在綜合報告加快速度的趨勢下，綜合報告的保證將向利益相關(guān)者提供最有價值的保證信息，保證服務(wù)會隨之增長。許多公司尋求有廣泛的財務(wù)和商業(yè)背景的大型會計師事務(wù)所。它們可以利用其在分析財務(wù)數(shù)據(jù)方面豐富的專業(yè)知識，利用其在評估財務(wù)報告內(nèi)部控制的專業(yè)能力來發(fā)展一個可持續(xù)發(fā)展報告的保證框架。財務(wù)報表的審計方法，可以被非財務(wù)計量審計加以借鑒。此外，注冊會計師行業(yè)涉及到公司獲取數(shù)據(jù)過程的測試，涉及數(shù)據(jù)的變化、分析和報告，涉及審查過程描述的準確性。
一般而言，不健康的企業(yè)往往表現(xiàn)出短視的企業(yè)規(guī)劃，忽視風險管理，不完善的內(nèi)部控制，有缺陷的執(zhí)行程序和腐敗的企業(yè)文化。遺憾的是，這樣的跡象有時被注冊會計師錯過或被利益相關(guān)者忽略，沒有認識到可持續(xù)發(fā)展指標的重要性。在綜合報告模式下，會計師事務(wù)所更需要不斷提高自身整體水平及員工素質(zhì)。
5． 搭建多方面共同努力的平臺。綜合報告模式下的內(nèi)部控制保證除了會計師事務(wù)所作為承擔主體發(fā)揮作用外，其他有關(guān)方面應(yīng)共同做出努力。首先，咨詢公司在綜合報告發(fā)展中發(fā)揮重要作用，特別是為中小企業(yè)遵循要求提供服務(wù)，如涉及空氣中的污染物排放量時，它可能很困難直接測量這些信息或成本過高。其次，軟件供應(yīng)商和IT專家也將發(fā)揮重要作用，給公司配備數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，集合非財務(wù)信息并創(chuàng)建一個為保證目的的虛擬文件線索。在未來幾年內(nèi)，隨著越來越多的政府和交易所過渡到XBRL，與這種報告語言的兼容性會變得越來越重要。COSO新框架也反映了對信息技術(shù)越來越大的依賴性。信息技術(shù)已經(jīng)從原先處理大批交易的大型主機環(huán)境階段發(fā)展至高度復(fù)雜化、非集中化、實時交易處理的移動應(yīng)用環(huán)境階段。技術(shù)發(fā)展的變化勢必對內(nèi)部控制實施帶來影響。綜合GRC不僅僅把企業(yè)在治理、風險、合規(guī)及其他話題結(jié)合起來，而且把不同的技術(shù)，如商務(wù)智能、實時應(yīng)用程序和ERP系統(tǒng)結(jié)合起來。最后，隨著內(nèi)部控制范圍的擴大，政府在內(nèi)部控制的推動實施中扮演著重要的角色，政府和標準制定者一起努力，不斷完善相關(guān)執(zhí)業(yè)標準，減少保證提供者的專業(yè)責任風險。
主要參考文獻
1. 中國會計學會.COSO修訂內(nèi)部控制框架，新增指導(dǎo)原則.會計最新動態(tài)，2012；9
2. 會計司.內(nèi)部控制規(guī)范體系實施情況調(diào)查報告.會計最新動態(tài)，2012；9
3. 專訪GRI首席執(zhí)行官恩斯特 談可持續(xù)發(fā)展報告與財報整合.21世紀經(jīng)濟報道，2011-10-18
【作 者】
劉曉嬙
【作者單位】
（北京工商大學商學院 北京 100048）
