
【摘要】 本文針對目前節(jié)水企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策少、優(yōu)惠范圍窄、實踐問題多的現(xiàn)狀,梳理了所有利于企業(yè)節(jié)水行為的所得稅優(yōu)惠政策,總結(jié)并提出了完善節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的具體政策內(nèi)容。
【關(guān)鍵詞】 節(jié)水 稅收優(yōu)惠 所得稅
一、引言
為促進(jìn)我國經(jīng)濟社會又好又快發(fā)展,國家提出了建設(shè)“環(huán)境友好型、資源節(jié)約型”社會的目標(biāo),其中資源節(jié)約不僅僅是能源的節(jié)約,也包括水資源的節(jié)約;環(huán)境友好不僅僅是控制大氣排放維持優(yōu)良的大氣環(huán)境,也包括控制污水排放維持優(yōu)良的水環(huán)境。
2012年2月,國發(fā)3號文件《國務(wù)院關(guān)于實行最嚴(yán)格水資源管理制度的意見》明確了水資源管理的目標(biāo):到2020年,全國用水總量力爭控制在6 700億立方米以內(nèi);以2000年不變價計算,萬元工業(yè)增加值用水量降低到65立方米以下,農(nóng)田灌溉水有效利用系數(shù)提高到0.55以上;重要江河湖泊水功能區(qū)水質(zhì)達(dá)標(biāo)率提高到80%以上。
隨著城鎮(zhèn)化水平的提高,2003年全國用水總量是5 320.4億立方米,2010年達(dá)到了6 022億立方米,7年間增加了702億立方米,年均100億立方米。按照這樣的趨勢,到2020年,全國控制用水總量的任務(wù)很艱巨。而萬元工業(yè)增加值用水量指標(biāo)也并不樂觀,根據(jù)表1的計算,要實現(xiàn)2020年65立方米/萬元以下的目標(biāo),需要在10年內(nèi)降低41%的比例。
節(jié)水目標(biāo)和用水現(xiàn)實之間的差距要求我們采取有力的措施實現(xiàn)節(jié)水,其中稅收優(yōu)惠是一種有效的政策措施。馬海濤、肖鵬(2011)認(rèn)為:政府稅收通過稅收的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)會影響納稅人的投資、消費,影響資本、勞動和技術(shù)進(jìn)步等生產(chǎn)要素的增減。
稅收調(diào)控的一般傳導(dǎo)機制是:稅收政策的調(diào)整引起納稅人可支配收入的變動(收入效應(yīng)),從而引發(fā)納稅人投資決策行為的調(diào)整(激勵效應(yīng))。稅收優(yōu)惠通過對使用水資源的導(dǎo)向性稅收鼓勵,促使企業(yè)更多向著稅收導(dǎo)向的方向進(jìn)行投入和消費的調(diào)整。比如投入更多的資金購入節(jié)水設(shè)備、產(chǎn)品,建設(shè)節(jié)水項目等。
二、節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及其不足
1. 現(xiàn)行節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。表2顯示,依據(jù)2008新的企業(yè)所得稅法規(guī)定,現(xiàn)行所得稅節(jié)水優(yōu)惠政策只有三條,優(yōu)惠范圍涉及到節(jié)水項目、資源綜合利用產(chǎn)品以及節(jié)水設(shè)備投資,對應(yīng)的優(yōu)惠方式是所得減免、減計收入和稅額抵免。
2. 現(xiàn)行節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的不足之處。節(jié)水事業(yè)是一項綜合工程,不僅需要有完善的稅收優(yōu)惠政策,還需要有一套行之有效的優(yōu)惠政策執(zhí)行體系,二者共同作用才能產(chǎn)生良好的效果,目前的節(jié)水稅收優(yōu)惠政策實踐反映了如下幾個問題:
(1)節(jié)水稅收優(yōu)惠政策數(shù)量少、優(yōu)惠范圍窄。節(jié)水所得稅優(yōu)惠共計3條政策,其他稅收優(yōu)惠政策沒有專門提及節(jié)水稅收優(yōu)惠。實踐表明,這3條政策惠及面也很窄,規(guī)定對于節(jié)水項目范圍的限制較為嚴(yán)苛,許多企業(yè)的節(jié)水項目往往不一定符合公共污水處理或者海水淡化的范圍。
比如左建兵等(2008)分析了北京市五大電廠的節(jié)水項目,包括:提高循環(huán)水濃縮倍數(shù)、冷卻水回用工程、水力除灰系統(tǒng)灰水回收工程、含煤廢水處理回用、除氧器排汽回收、熱力系統(tǒng)疏水回收利用、城市再生污水利用、廠區(qū)自建中水系統(tǒng)、干渣系統(tǒng)改造、水力除灰全部改為干除灰、生活區(qū)節(jié)水改造、完善計量系統(tǒng)等。其中絕大部分項目不屬于稅收優(yōu)惠項目,但這些項目的建成對于5大電廠節(jié)水卻非常必要,預(yù)計節(jié)水量近1.4億立方米。這說明已有的節(jié)水所得稅優(yōu)惠存在的問題是優(yōu)惠范圍過于狹窄,不能充分發(fā)揮鼓勵企業(yè)節(jié)水的作用。
(2)稅收優(yōu)惠目錄包括節(jié)水設(shè)備和產(chǎn)品少。節(jié)水所得稅優(yōu)惠政策中關(guān)于節(jié)水設(shè)備投資稅收抵免的政策是依據(jù)所得稅優(yōu)惠目錄執(zhí)行的。2008年,《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中只包括4類節(jié)水設(shè)備(洗衣機,換熱器,冷卻塔,灌溉機具),而節(jié)能設(shè)備列示了13種;《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》列示了1類水污染處理設(shè)備,共7種,而其他種類的環(huán)保專用設(shè)備共計12種;《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》只有1類與水資源綜合利用有關(guān),其他15類都未涉及水資源。
優(yōu)惠目錄是稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行的依據(jù),由于目錄包括的節(jié)水產(chǎn)品、節(jié)水設(shè)備、資源綜合利用水產(chǎn)品少,因此稅收優(yōu)惠政策就很難覆蓋。
(3)在某些節(jié)水領(lǐng)域所得稅優(yōu)惠政策缺位。節(jié)水稅收優(yōu)惠政策的范圍相對較窄,部分節(jié)水領(lǐng)域缺乏相應(yīng)的優(yōu)惠政策,比如,對于節(jié)水服務(wù)業(yè)就缺乏明確的稅收政策支持。2005年發(fā)布的《中國節(jié)水技術(shù)政策大綱》就提出了建立健全節(jié)水技術(shù)的研究開發(fā)和推廣服務(wù)體系,包括節(jié)水技術(shù)創(chuàng)新體系建設(shè)和節(jié)水技術(shù)推廣服務(wù)體系建設(shè)。但是相應(yīng)的稅收政策并沒有跟進(jìn),節(jié)水技術(shù)服務(wù)企業(yè)沒有像節(jié)能服務(wù)公司一樣得到規(guī)范和特別的稅收優(yōu)惠。
(4)部分現(xiàn)行節(jié)水所得稅優(yōu)惠政策執(zhí)行中存在問題。對于企業(yè)購入節(jié)水設(shè)備的稅收優(yōu)惠中提到,企業(yè)必須實際使用節(jié)水設(shè)備,方可以獲得稅額抵減,由稅務(wù)機關(guān)實地勘察企業(yè)的實際設(shè)備使用程度和使用效果存在一定的困難。另外,優(yōu)惠目錄中節(jié)水設(shè)備的規(guī)格型號常常與企業(yè)實際購買設(shè)備不完全匹配,使得企業(yè)購買設(shè)備達(dá)到了節(jié)水效果,而稅收優(yōu)惠卻很難落實。如果企業(yè)自建節(jié)水項目最后形成節(jié)水資產(chǎn),既不能享受節(jié)水項目所得稅優(yōu)惠,又不能享受節(jié)水設(shè)備購入所得稅額抵減的優(yōu)惠。
這些實際問題的存在,大大影響了企業(yè)節(jié)水的積極性,使得稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行效果大打折扣。
三、完善節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
面對當(dāng)前的節(jié)水形勢,除了要認(rèn)真執(zhí)行我國現(xiàn)行的三條節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策外,還應(yīng)進(jìn)一步挖掘可行、可用的其他所得稅優(yōu)惠政策。
1. 自建節(jié)水項目等同于設(shè)備購入,進(jìn)行所得稅額抵減。我國的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中并沒有明確提及自建節(jié)水項目的投入優(yōu)惠,而事實往往是企業(yè)實現(xiàn)節(jié)水的目標(biāo),不僅僅依靠購買現(xiàn)成設(shè)備,還需要一些配套服務(wù)或技術(shù)的配合,最終以自建節(jié)水項目的形式完成。盡管這一過程最終表現(xiàn)為一整套節(jié)水設(shè)備,但中間建設(shè)過程更符合項目建設(shè)的特點,應(yīng)該被看做一個節(jié)水項目建設(shè)。
麥寶洪(2010)在某公司的海水淡化項目的納稅籌劃中提到,該公司需要專門成立一個B公司提供海水淡化項目的服務(wù),其項目收入可以享受“三免三減半”的所得稅稅收優(yōu)惠,同時該公司又可以享受節(jié)水設(shè)備投資10%的所得稅抵免政策,從集團公司的角度充分地享受了企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。
這一案例說明,僅就企業(yè)節(jié)水項目收入實行所得稅優(yōu)惠不能實現(xiàn)鼓勵企業(yè)自建項目的目標(biāo),因為自建節(jié)水項目并不能產(chǎn)生所得。而且按照現(xiàn)有的優(yōu)惠政策,建成的節(jié)水項目形成節(jié)水固定資產(chǎn)時,由于不符合設(shè)備優(yōu)惠目錄的規(guī)定,也不能享受節(jié)水設(shè)備投入抵減所得稅額的優(yōu)惠。因此自建節(jié)水項目成了節(jié)水優(yōu)惠的一個空白點。從實際情況看,企業(yè)本身最了解自己的節(jié)水需求,自建節(jié)水項目更可以有效地整合企業(yè)內(nèi)外部的資源,最終達(dá)到較好的節(jié)水效果。那么從所得稅優(yōu)惠的角度,就應(yīng)視同其購入了政策鼓勵的節(jié)水設(shè)備,實施所得稅額10%的抵減,設(shè)備購入價格可以以設(shè)備建設(shè)成本加合理利潤計算。
2. 節(jié)水固定資產(chǎn)加速折舊稅收優(yōu)惠政策?!吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十八條規(guī)定:企業(yè)由于技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn),可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的,最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的,可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。該條政策可以適用于由于節(jié)水技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的節(jié)水固定資產(chǎn)。
節(jié)水固定資產(chǎn)加速折舊政策總體上不會導(dǎo)致國家稅收的減少,只是影響了不同年份的稅收收入。而從企業(yè)的角度來看,節(jié)水設(shè)備的投入將導(dǎo)致短期內(nèi)企業(yè)現(xiàn)金流出的增加,加速折舊最終導(dǎo)致前期由于所得稅支出帶來的現(xiàn)金流出減少,這在一定程度上緩解企業(yè)的資金壓力。另一方面,企業(yè)納稅得到客觀上的延遲,相當(dāng)于國家為企業(yè)提供了一定時間和一定數(shù)量的無息貸款。這項政策在國外的節(jié)能減排、節(jié)水環(huán)保政策中得到廣泛的應(yīng)用。
3. 節(jié)水技術(shù)研發(fā)費用投入加計扣除稅收優(yōu)惠政策?!吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定:企業(yè)的開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
該項政策優(yōu)惠對于鼓勵企業(yè)進(jìn)行節(jié)水技術(shù)研發(fā)費用投入具有重要的意義。如果企業(yè)提供的節(jié)水產(chǎn)品、設(shè)備和節(jié)水項目服務(wù)品質(zhì)優(yōu)良、價格合理,將會增加節(jié)水產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)的有效需求,最終實現(xiàn)理想的節(jié)水效果。為了提高節(jié)水產(chǎn)品或節(jié)水設(shè)備的節(jié)水效果,生產(chǎn)企業(yè)往往需要在節(jié)水新技術(shù)上進(jìn)行投入。如果企業(yè)的研發(fā)投入能夠獲得稅收優(yōu)惠,客觀上會鼓勵企業(yè)加強對節(jié)水技術(shù)的資金投入。這項政策顯然有利于減小技術(shù)投入企業(yè)的所得稅稅基。
在節(jié)水形式日益嚴(yán)峻的今天,我們認(rèn)為節(jié)水研發(fā)項目如果符合“三新”(新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù))的特點,應(yīng)實施企業(yè)研發(fā)費用投入加計扣除的優(yōu)惠,進(jìn)而鼓勵節(jié)水產(chǎn)品、設(shè)備和項目服務(wù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新,并將新技術(shù)應(yīng)用到產(chǎn)品中,達(dá)到節(jié)水的目標(biāo)。
4. 節(jié)水技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠政策。《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條規(guī)定:一個納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。這項政策不是專門針對節(jié)水技術(shù)轉(zhuǎn)讓而制定的,但是同樣適用于節(jié)水技術(shù)的轉(zhuǎn)讓。其特點是規(guī)定了收入所得的起征點,客觀上突出了對于規(guī)模小而科技含量高的企業(yè)鼓勵。
至此,我們得到了更為豐富全面的節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,匯總?cè)缦卤恚?br />
表3列示的優(yōu)惠政策可以進(jìn)一步分類三類:①執(zhí)行較為成熟的專門的節(jié)水優(yōu)惠政策。如表3中的第1、2、3條。這些政策盡管特別指向節(jié)水政策目標(biāo),但目前仍然被包含在節(jié)能減排、節(jié)能環(huán)保優(yōu)惠政策中。為了強調(diào)節(jié)水減污的重要性,未來應(yīng)逐漸將它們單獨列示。②優(yōu)惠政策本身并不專門針對節(jié)水或者節(jié)能環(huán)保,但是符合條件的節(jié)水行為也可以享受優(yōu)惠。如表3所得稅優(yōu)惠政策中的第4、5、6條。這些優(yōu)惠政策的實踐也已經(jīng)很成熟,我們應(yīng)鼓勵企業(yè)的節(jié)水行為盡量能夠靠攏這些政策,獲得優(yōu)惠。③需進(jìn)一步完善的優(yōu)惠政策。列表中所得稅優(yōu)惠政策的最后一條,是本研究總結(jié)了以往政策執(zhí)行的效果后,提出的進(jìn)一步完善節(jié)水優(yōu)惠政策的方向。
四、幾點建議
1. 制定專門的節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。目前關(guān)于節(jié)水的所得稅優(yōu)惠政策都是包含在節(jié)能環(huán)保政策中,其主要目標(biāo)是鼓勵節(jié)能和環(huán)保。隨著節(jié)水形式的日益嚴(yán)峻,應(yīng)將節(jié)水優(yōu)惠政策正式明確,以凸顯節(jié)水的迫切性,節(jié)水企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的專屬性。
2. 重點鼓勵企業(yè)節(jié)水項目建設(shè)。節(jié)水對企業(yè)來說往往是一項綜合工程,僅僅購入節(jié)水設(shè)備往往是不夠的,因此在所得稅優(yōu)惠方面應(yīng)考慮發(fā)揮大多數(shù)企業(yè)的積極性,將自建節(jié)水項目納入政策鼓勵的范圍,同時可按照節(jié)水效果對節(jié)水項目進(jìn)行分類,不同類別的節(jié)水項目適用不同的所得稅優(yōu)惠。企業(yè)自建節(jié)水項目應(yīng)視同購買行為,就其付出的項目建設(shè)成本和合理利潤享受設(shè)備購入抵減所得稅額的優(yōu)惠政策。這樣才能真正激發(fā)企業(yè)節(jié)水積極性。
3. 鼓勵節(jié)水技術(shù)研發(fā)投入。全社會的節(jié)水效果很大程度上依賴于節(jié)水產(chǎn)品、節(jié)水設(shè)備以及節(jié)水服務(wù)項目的質(zhì)量、技術(shù)和價格,鼓勵節(jié)水產(chǎn)品、設(shè)備和項目服務(wù)的技術(shù)研發(fā)投入是根本措施。如果這些企業(yè)的研發(fā)投入屬于高技術(shù)、新工藝,未來的產(chǎn)品是高技術(shù)產(chǎn)品,都應(yīng)該得到鼓勵,實施研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。
4. 加強稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)工作。以上的政策建議在實施中需要大量的基礎(chǔ)工作鋪墊,比如節(jié)水產(chǎn)品認(rèn)證的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)、檢測平臺建設(shè)、技術(shù)支撐體系建設(shè)和認(rèn)證監(jiān)管體系建立等都需要進(jìn)一步規(guī)范。
鑒于我國水資源短缺的現(xiàn)實和我國節(jié)水目標(biāo)的要求,為了更好地落實節(jié)水稅收優(yōu)惠政策,我國應(yīng)制定專門的節(jié)水產(chǎn)品目錄、節(jié)水設(shè)備目錄、節(jié)水項目目錄,進(jìn)一步明確標(biāo)準(zhǔn),使得認(rèn)證常態(tài)化,監(jiān)管法制化。只有夯實基礎(chǔ)工作,才能保證稅收優(yōu)惠的落實效果,而這些基礎(chǔ)工作需要不同部門的合作才能完成,因此現(xiàn)階段各部門溝通合作,加強稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)工作是極為迫切的。
主要參考文獻(xiàn)
1. 馬海濤,肖鵬.中國鼓勵技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠現(xiàn)狀剖析與優(yōu)惠思路.財政監(jiān)督,2011;8
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3. 麥寶洪.關(guān)于火力發(fā)電廠海水淡化項目的稅務(wù)籌劃.價值工程,2010;25
【作 者】
陳秀鳳(博士) 李 平
【作者單位】
(中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 北京 100083)