【摘要】本文從稅務(wù)籌劃的視角來(lái)分析現(xiàn)行年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法存在削弱個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入功能、會(huì)出現(xiàn)“多發(fā)少得”現(xiàn)象和適用稅率不符合常規(guī)等問(wèn)題，進(jìn)而分析年終獎(jiǎng)計(jì)稅的稅務(wù)籌劃利益，最后提出年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法的改革建議。
【關(guān)鍵詞】年終獎(jiǎng) 計(jì)稅方法 稅務(wù)籌劃
每到一年年末，不少人都在期盼著當(dāng)年的年終獎(jiǎng)。一方面行業(yè)差別巨大的年終獎(jiǎng)備受關(guān)注，另一方面?zhèn)€人所得稅飽受社會(huì)爭(zhēng)議甚至詬病，熱議的年終獎(jiǎng)“多發(fā)一元，多納千元”稅的不合理現(xiàn)象更是將個(gè)人所得稅推向“風(fēng)口浪尖”。導(dǎo)致這種現(xiàn)象存在的主要原因是年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法不合理，利用計(jì)稅方法缺陷進(jìn)行稅務(wù)籌劃可以獲得相應(yīng)利益。因此，從稅務(wù)籌劃視角來(lái)探討現(xiàn)行年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法改革，不僅具有理論指導(dǎo)價(jià)值，而且有很強(qiáng)的實(shí)踐意義。
一、現(xiàn)行年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法存在的問(wèn)題
1. 年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法。
（1）基本計(jì)稅方法。雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目的獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)和考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資薪金收入合并按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。這也就是通常所說(shuō)的基本計(jì)稅方法。年終獎(jiǎng)可以選擇特殊方法計(jì)稅，但由于其也屬于任職或受雇而取得的所得，自然也可以選擇按此方法計(jì)稅。對(duì)于工資薪金收入不高、年終獎(jiǎng)較低的人員來(lái)說(shuō)，按此方法計(jì)稅和按特殊計(jì)稅方法計(jì)稅的結(jié)果相差較小。
例如，假設(shè)小李第12個(gè)月的工資薪金為2 000元，當(dāng)月獲得年終獎(jiǎng)3 000元。如果按照基本計(jì)稅方法計(jì)稅，應(yīng)納稅額=（2 000+3 000-3 500）×3%=45（元）。按照特殊計(jì)稅方法計(jì)稅，應(yīng)納稅額也為45元。但對(duì)于年薪較高的人員來(lái)說(shuō)，年終獎(jiǎng)選擇特殊計(jì)稅方法計(jì)稅與選擇基本計(jì)稅方法計(jì)稅的結(jié)果會(huì)有比較大的差別，具體情況詳見(jiàn)下面的分析。
（2）特殊計(jì)稅方法。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào)）的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：
第一步，判斷雇員當(dāng)月工資薪金所得與稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額之間的關(guān)系。
第二步，如果雇員當(dāng)月工資薪金所得≥稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12，按其商數(shù)查工資薪金所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)；如果雇員當(dāng)月工資薪金所得<稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金減除雇員當(dāng)月工資薪金與稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額差額，再將得到的余額除以12，按得到的商數(shù)查工資薪金所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)。
第三步，如果雇員當(dāng)月工資薪金所得≥稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)；如果雇員當(dāng)月工資薪金所得<稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。
2. 現(xiàn)行年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法的缺點(diǎn)。
（1）削弱了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的功能。由于人們?nèi)〉檬杖氲哪芰Σ煌约柏?cái)產(chǎn)占有狀況的差異，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，形成的收入分配也存在很大差距。如果這種差距日益懸殊而不加適當(dāng)調(diào)節(jié)，就會(huì)影響社會(huì)的穩(wěn)定。個(gè)人所得稅通過(guò)設(shè)定累進(jìn)稅率，加之寬泛的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，既可以使納稅人稅后收入差距縮小，又能體現(xiàn)“量力負(fù)擔(dān)”原則。
假設(shè)小趙全年總的工資薪金（不考慮工資薪金中免稅部分，下同）為42 000元，包括每月工資薪金收入和年終獎(jiǎng)收入。如果月工資薪金3 500元，則全年應(yīng)納稅額為零；如果月工資薪金2 000元、年終獎(jiǎng)18 000元，則平時(shí)工資薪金不納稅，年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=（18 000-3 500+2 000）×3%=495（元）。在月平均工資薪金只有3 500元、年總收入為42 000元的情況下，如果平時(shí)發(fā)放少，則最后年終獎(jiǎng)反而要繳納個(gè)人所得稅，減少了其可支配收入。
假設(shè)秦先生是某上市公司高管，年薪120萬(wàn)元，包括每月工資薪金收入和年終獎(jiǎng)收入。如果月工資薪金9萬(wàn)元、年終獎(jiǎng)12萬(wàn)元，則月工資薪金全年應(yīng)納稅額=［（90 000－3 500）×45%-13 505］×12=305 040（元），年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=120 000×25%-1 005=28 995（元），合計(jì)全年應(yīng)納個(gè)人所得稅334 035元。其月工資薪金已經(jīng)達(dá)到9萬(wàn)元，適用稅率達(dá)到最高，若再取得收入，理論上來(lái)說(shuō)應(yīng)適用更高稅率，至少應(yīng)等于上述最高稅率，而實(shí)際適用稅率只有25%。
秦先生甚至還可以充分利用年終獎(jiǎng)特殊計(jì)稅方法來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。假設(shè)每月工資薪金為6.5萬(wàn)元，全年工資薪金78萬(wàn)元，年終獎(jiǎng)安排42萬(wàn)元，則月工資薪金全年應(yīng)納稅額=［（65 000－3 500）×35%-5 505］×12=192 240（元），年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=420 000×25%-1 005=103 995（元），合計(jì)全年應(yīng)納個(gè)人所得稅296 235元，相比可以節(jié)稅3.78萬(wàn)元。
如果120萬(wàn)元都是平時(shí)的工資薪金，則秦先生全年應(yīng)納稅額=［（100 000－3 500）×45%-13 505］×12=359 040（元）。顯然，這種情況下的應(yīng)納個(gè)人所得稅是最多的。
從本質(zhì)上來(lái)看，不管是平時(shí)的工資薪金、各種獎(jiǎng)金，還是年終發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，都屬于個(gè)人的工資薪金收入。而年終獎(jiǎng)特殊計(jì)稅方法可能成為高工資薪金收入群體的一種避稅手段，違背了設(shè)定累進(jìn)稅率的目的，對(duì)個(gè)人收入調(diào)節(jié)帶來(lái)不利的影響。
（2）會(huì)出現(xiàn)“多發(fā)少得”現(xiàn)象。按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，年終獎(jiǎng)?wù)鞫悓⒊霈F(xiàn)“盲區(qū)”（年終獎(jiǎng)發(fā)放數(shù)落在“盲區(qū)”內(nèi)會(huì)出現(xiàn)“多發(fā)少得”現(xiàn)象）?！懊^(qū)”共有6個(gè)，分別是：［18 001，19 283.3］、［54 001，60 187.5］、［108 001，114 600］、［420 001，447 500］、［660 001，706 538.5］和［960 001，1 120 000］。
以第一個(gè)“盲區(qū)”為例進(jìn)行分析，假設(shè)小金第12個(gè)月工資薪金為3 500元，如果當(dāng)月獲得年終獎(jiǎng)18 000元，則應(yīng)納稅額為540元。如果當(dāng)月獲得年終獎(jiǎng)18 001元，則應(yīng)納稅額=18 001×10%-105=1 695.1（元）。獎(jiǎng)金多1元，凈所得卻少了1 154.1元，這種計(jì)稅方法極易造成員工個(gè)人的不滿。
（3）適用稅率不符合常規(guī)。一般來(lái)說(shuō)，稅率有比例稅率、定額稅率和累進(jìn)稅率，累進(jìn)稅率又包括超額累進(jìn)稅率、全額累進(jìn)稅率、超率累進(jìn)稅率和全率累進(jìn)稅率。年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法適用稅率既不是全額累進(jìn)稅率（如果是全額累進(jìn)稅率，就不應(yīng)減掉速算扣除數(shù)），也不是超額累進(jìn)稅率（如果是超額累進(jìn)稅率，以第一個(gè)臨界點(diǎn)為例，速算扣除數(shù)應(yīng)是1 260，而不是105），這樣的稅率有點(diǎn)“不倫不類”。
全年一次性獎(jiǎng)金所得和全年月工資總額所得的納稅規(guī)定的主要差異在于，兩者每一納稅級(jí)內(nèi)的速算扣除數(shù)不同，后者是前者的12倍。其實(shí)質(zhì)原因在于，對(duì)其中的1/12適用超額累進(jìn)稅率，另外的11/12適用全額累進(jìn)稅率，而對(duì)月工資征稅時(shí)，全部適用超額累進(jìn)稅率。
二、年終獎(jiǎng)計(jì)稅的稅務(wù)籌劃分析
假設(shè)王某是A公司的銷售人員，其報(bào)酬采用底薪加提成方式，每月底薪1 500元，按銷售額1%提成。王某全年完成銷售額1 000萬(wàn)元，按照規(guī)定全年可以獲得10萬(wàn)元提成，也就是年終可以獲得10萬(wàn)元年終獎(jiǎng)。為了完成銷售任務(wù)，王某全年外出銷售發(fā)生交通費(fèi)、住宿費(fèi)等共計(jì)2萬(wàn)元。如果按照基本計(jì)稅方法計(jì)稅，將10萬(wàn)元計(jì)入第12個(gè)月的工資薪金，這樣第12個(gè)月的工資薪金合計(jì)為101 500元，應(yīng)納稅額=（101 500-3 500）×45%-13 505=30 595（元）。由于平時(shí)工資薪金沒(méi)有達(dá)到3 500元，不需納稅，這樣王某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅30 595元。
籌劃方案1：采用特殊計(jì)稅方法計(jì)稅。
在發(fā)放年終獎(jiǎng)當(dāng)月，采用特殊計(jì)稅方法，計(jì)算年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額，工資薪金另外計(jì)算稅額。平時(shí)工資薪金沒(méi)有達(dá)到3 500元，不需納稅，第12個(gè)月工資薪金也沒(méi)有達(dá)到3 500元，也不需納稅。
由于取得全年一次性獎(jiǎng)金當(dāng)月工資薪金所得沒(méi)有達(dá)到法定的費(fèi)用扣除額，所以，（100 000-3 500+1 500）/12=8 167，查稅率表得到稅率20%，速算扣除數(shù)555。這樣，應(yīng)納稅額=（100 000-3 500+1 500）×20%-555=19 045（元），與基本計(jì)稅方法相比，可以節(jié)稅11 550元（30 595-19 045）。
籌劃方案2：減少名義收入。
對(duì)于公司來(lái)說(shuō)，不管是報(bào)銷員工的差旅費(fèi)，還是發(fā)給員工的年終獎(jiǎng)，都可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但對(duì)于銷售人員來(lái)說(shuō)，如果A公司將銷售人員外出銷售發(fā)生的交通費(fèi)、住宿費(fèi)等費(fèi)用采用報(bào)銷的形式，從其當(dāng)年的年終獎(jiǎng)中扣除，就會(huì)減少銷售人員的名義收入，應(yīng)稅所得將會(huì)減少，會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)籌劃利益。應(yīng)納稅額=（100 000-20 000-3 500+1 500）×20%-555=15 045（元），與方案1相比，又可以節(jié)稅4 000元。
籌劃方案3：充分運(yùn)用法定的費(fèi)用扣除額。
由于王某每個(gè)月的底薪為1 500元，與法定的費(fèi)用扣除額3 500元相差了2 000元，這樣平時(shí)就少扣除了11個(gè)2 000元。為了充分運(yùn)用法定的費(fèi)用扣除額，可以增加平時(shí)發(fā)放的工資，多發(fā)放的工資從年終獎(jiǎng)中扣除。假設(shè)王某每個(gè)月的工資變?yōu)? 500元，再報(bào)銷費(fèi)用20 000元，這樣年終獎(jiǎng)=100 000-20 000-24 000=56 000（元），各個(gè)月工資薪金不納稅，年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=56 000×20%-555=10 645（元），與方案2相比，又可以節(jié)稅4 400元。
籌劃方案4：避開(kāi)年終獎(jiǎng)?wù)鞫惖牡谝粋€(gè)“盲區(qū)”。
年終獎(jiǎng)?wù)鞫悺懊^(qū)”的第一個(gè)臨界點(diǎn)是年終獎(jiǎng)54 000元。假設(shè)王某年終獎(jiǎng)為54 000元，這樣每個(gè)月的工資為3 666.7元，每月工資應(yīng)納稅額=（3 666.7-3 500）×3%=5（元），年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=54 000×10%-105=5 295（元），再加上工資薪金應(yīng)納稅額60元，總計(jì)全年應(yīng)納個(gè)人所得稅5 355元，與方案3相比，又可以節(jié)稅5 290元。
籌劃方案5：降低適用稅率。
按照方案4的安排，工資薪金適用稅率是3%，而年終獎(jiǎng)適用稅率是10%，因此，可以將適用高稅率的年終獎(jiǎng)向適用低稅率的工資薪金轉(zhuǎn)換，以適用低稅率，獲得稅務(wù)籌劃利益。假設(shè)A公司平時(shí)發(fā)給王某每個(gè)月5 000元工資薪金，這樣年終獎(jiǎng)就為38 000元，每月工資應(yīng)納稅額=（5 000-3 500）×3%=45（元），年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=38 000×10%-105=3 695（元），再加上工資薪金應(yīng)納稅額540元，總計(jì)全年應(yīng)納個(gè)人所得稅4 235元，與方案4相比，又可以節(jié)稅1 120元。
籌劃方案6：避開(kāi)年終獎(jiǎng)第二個(gè)征稅“盲區(qū)”。
年終獎(jiǎng)?wù)鞫悺懊^(qū)”的第二個(gè)臨界點(diǎn)是年終獎(jiǎng)18 000元。假設(shè)銷售人員年終獎(jiǎng)為18 000元，這樣每個(gè)月工資為6 666.7元，每月工資應(yīng)納稅額=（6 666.7-3 500）×10%-105=211.7（元），年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=18 000×3%=540（元），再加上工資薪金應(yīng)納稅額2 540元，總計(jì)全年應(yīng)納個(gè)人所得稅3 080元，與方案5相比，又可以節(jié)稅1 155元。
三、年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法改革建議
從上述籌劃案例可以看出，合理安排年終獎(jiǎng)可以獲得不錯(cuò)的稅務(wù)籌劃利益。然而上述分析是基于納稅人全年工資薪金收入和年終獎(jiǎng)收入是確定的情況，在現(xiàn)實(shí)中，一些單位的年終獎(jiǎng)帶有激勵(lì)性質(zhì)，和員工年度業(yè)績(jī)掛鉤，具有不確定性，而且一個(gè)單位有不同年薪收入的人員，很難安排出一個(gè)讓所有人都滿意的做法。這勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致許多人對(duì)現(xiàn)有年終獎(jiǎng)計(jì)稅方式的不理解，從而對(duì)單位財(cái)務(wù)人員產(chǎn)生不滿。因此，年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法改革勢(shì)在必行。
筆者建議，年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法可以比照企業(yè)所得稅的征收方法，采用“按月預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)”的征收方法。也就是說(shuō)，平時(shí)工資薪金按月預(yù)繳所得稅，年終時(shí)，將全年的工資薪金和一次性年終獎(jiǎng)匯總，計(jì)算出全年總的工資薪金收入，除以12得出每個(gè)月的平均工資薪金收入，再將月平均工資薪金收入減去法定的扣除費(fèi)用額得到月平均應(yīng)納稅所得，根據(jù)月平均應(yīng)納稅所得查稅率表，確定稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算出每個(gè)月的應(yīng)納稅額，再乘以12得到全年的應(yīng)納稅額。具體計(jì)算公式如下：
全年應(yīng)納稅額=［（全年總的工資薪金收入÷12－法定的費(fèi)用扣除額）×適用稅率-速算扣除數(shù)］×12
全年總的工資薪金收入=全年的工資薪金+年終一次性獎(jiǎng)金
年終獎(jiǎng)應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=全年應(yīng)納稅額－全年預(yù)繳稅額
根據(jù)上述案例資料，王某全年工資薪金18 000元，年終獎(jiǎng)為100 000－20 000=80 000（元），這樣全年總的工資薪金收入為98 000元，全年應(yīng)納稅額=［（98 000÷12－3 500）×20%-555］×12=4 540（元）。由于平時(shí)沒(méi)有預(yù)繳，所以年終獎(jiǎng)應(yīng)補(bǔ)（退）稅額為4 540元。其與上述方案5和方案6的應(yīng)納稅額接近。
筆者提出的改革建議是有法可依的?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第四十條、第四十一條規(guī)定：采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定的其他行業(yè)，這些行業(yè)職工的工資薪金所得應(yīng)納的稅款，按月預(yù)繳，自年度終了之日起30日內(nèi)，合計(jì)全年工資薪金所得，再按12個(gè)月平均并計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款，多退少補(bǔ)。也就是說(shuō)，這種計(jì)稅方法本身就是有的，只需擴(kuò)大該計(jì)稅方法適用的范圍就行了。
改革后的計(jì)稅方法的主要優(yōu)點(diǎn)有：計(jì)算方法簡(jiǎn)單，易于理解和接受；不會(huì)出現(xiàn)“多發(fā)少得”現(xiàn)象；可以有效發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的功能；有利于增加財(cái)政收入。
主要參考文獻(xiàn)
王韜，劉芳.企業(yè)稅收籌劃.北京：科學(xué)出版社，2009
【作 者】
孫作林
【作者單位】
（無(wú)錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)金融學(xué)院 江蘇無(wú)錫 214153）
