【摘要】利潤表承載著收入費(fèi)用的主要信息，在收入費(fèi)用會(huì)計(jì)發(fā)展的過程中，收入費(fèi)用的確認(rèn)基礎(chǔ)從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向了應(yīng)計(jì)制，收入確認(rèn)的原則從實(shí)現(xiàn)原則發(fā)展到控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，費(fèi)用確認(rèn)的觀念從利潤觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，收入費(fèi)用核算對象從交易觀發(fā)展到未來觀。
【關(guān)鍵詞】收入 費(fèi)用 控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn) 未來觀
收入費(fèi)用會(huì)計(jì)的發(fā)展，是一個(gè)漫長的過程，經(jīng)歷了確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展、確認(rèn)原則的發(fā)展和確認(rèn)對象的發(fā)展等，本文分析了收入費(fèi)用會(huì)計(jì)的發(fā)展軌跡，試圖從事態(tài)的發(fā)展變化中加深對收入費(fèi)用會(huì)計(jì)的理解。
一、收入費(fèi)用確認(rèn)基礎(chǔ)的變化：從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制
早期的會(huì)計(jì)遵循收付實(shí)現(xiàn)制，在“現(xiàn)金為王”的時(shí)代，收入確認(rèn)與資產(chǎn)確認(rèn)同步，收入增記的同時(shí)資產(chǎn)增記，費(fèi)用增記的同時(shí)資產(chǎn)減記，支出與費(fèi)用含義相同，發(fā)生現(xiàn)金支出就確認(rèn)為費(fèi)用，不發(fā)生現(xiàn)金支出就不確認(rèn)費(fèi)用。在完全的現(xiàn)金制下，會(huì)計(jì)主體的全部資產(chǎn)都是現(xiàn)金，不存在非現(xiàn)金資產(chǎn)，也不存在債權(quán)與債務(wù)（張國清，2002），一張利潤表可完全替代資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。按照現(xiàn)金制確認(rèn)的收入是“高質(zhì)量”的資產(chǎn)，其特征是具有高度流動(dòng)性，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)既未提前也未推遲。這是一個(gè)堪稱科學(xué)的方法（汪一凡，2011）。
在18世紀(jì)60年代英國工業(yè)革命開始前，現(xiàn)金制一直占據(jù)主導(dǎo)地位。此后，企業(yè)的信用交易日益頻繁，交易的完成與款項(xiàng)的收支存在著時(shí)間差；舉債經(jīng)營廣泛采用，債權(quán)債務(wù)收支與經(jīng)營業(yè)務(wù)收支存在著實(shí)質(zhì)的區(qū)別；巨額投資越來越多，投資活動(dòng)與經(jīng)營活動(dòng)存在著目標(biāo)的不同。在這種背景下，現(xiàn)金制逐漸向應(yīng)計(jì)制過渡。如美國鐵路業(yè)的發(fā)展，就促使會(huì)計(jì)產(chǎn)生了修正的現(xiàn)金制。在準(zhǔn)則制定領(lǐng)域，1970年美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)開始用應(yīng)計(jì)制討論資產(chǎn)和負(fù)債（APB NO.4），F(xiàn)ASB和IASC分別在1978年和1989年開始支持應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)。現(xiàn)金制向應(yīng)計(jì)制的轉(zhuǎn)變，是一個(gè)漸變的過程，正如國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）所言：會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)有一個(gè)區(qū)間范圍，現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制是區(qū)間的兩端，其間經(jīng)歷了修正的現(xiàn)金制、現(xiàn)金流動(dòng)制、修正的應(yīng)計(jì)制等階段。
在收入處理上，應(yīng)計(jì)制的典型做法是，將賒銷業(yè)務(wù)在當(dāng)期確認(rèn)收入，將預(yù)收款業(yè)務(wù)在將來進(jìn)行收入確認(rèn)；在費(fèi)用處理上，應(yīng)計(jì)制的核心思想是不以支出發(fā)生為依據(jù)確認(rèn)費(fèi)用，并不斷發(fā)展遞延、攤銷、分配等會(huì)計(jì)處理方法。應(yīng)計(jì)制強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比，但配比產(chǎn)生的“凈利潤”信息卻往往給外部信息使用者帶來信息幻覺，因?yàn)樗荒芊从称髽I(yè)的償債能力，使現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)高盈利的貧窮公司；應(yīng)計(jì)制另一個(gè)弊端是易導(dǎo)致信息虛假，因?yàn)樗３３蔀楣緯?huì)計(jì)操縱的工具，如安然公司在2000年、2001年兩年中通過空掛應(yīng)收票據(jù)，虛增的資產(chǎn)和股東權(quán)益高達(dá)10億美元（黃世忠，2003）。20世紀(jì)90年代現(xiàn)金流量表的引入使應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制并存，緩解了“信息幻覺”問題；IASB自成立以來制定的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的原則導(dǎo)向，以及2001年以后FASB制定的US GAAP不再遵循規(guī)則導(dǎo)向，都力圖解決“明線測試”產(chǎn)生的會(huì)計(jì)操縱問題。直到今日，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對應(yīng)計(jì)制的批判之聲從未間斷過，如，井尻雄士提出的“現(xiàn)金流會(huì)計(jì)”，汪一凡（2009）提出的“溢余現(xiàn)金”概念，都是對應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)批判反思的結(jié)果。
為此，我們能不能從稅收制度中得到啟示呢？現(xiàn)行稅收制度以現(xiàn)金制為主導(dǎo)，輔之以應(yīng)計(jì)制。會(huì)計(jì)制度能否做到以應(yīng)計(jì)制為主導(dǎo)，以現(xiàn)金制為輔助？
二、收入確認(rèn)原則的變化：從實(shí)現(xiàn)原則到控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)
當(dāng)今的收入確認(rèn)主要以交易為基礎(chǔ)，遵循實(shí)現(xiàn)原則，以“已賺取”和“已實(shí)現(xiàn)/可實(shí)現(xiàn)”為條件，強(qiáng)調(diào)商品發(fā)出責(zé)任的履行，和收款權(quán)利的形成，其隱含的理論假設(shè)是：現(xiàn)在的權(quán)利等于將來的收入。所以，在實(shí)務(wù)中，當(dāng)會(huì)計(jì)主體賒銷商品或勞務(wù)時(shí)，全額增記收入。會(huì)計(jì)界很快就發(fā)現(xiàn)按實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)面臨兩個(gè)難題：如何解決可實(shí)現(xiàn)程度達(dá)不到100%的交易？如何識別已實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性問題？
針對第一個(gè)問題，會(huì)計(jì)上引入了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法。但這種方法只做實(shí)了企業(yè)賬面利潤，并沒有做實(shí)賬面收入，導(dǎo)致前期登記的收入與后期實(shí)際取得的收入不對稱，形成賬面收入的虛記?！耙褜?shí)現(xiàn)”的真實(shí)性問題對會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊更大，往往會(huì)極大地?fù)p害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。如上世紀(jì)末發(fā)生在美國的幾大案件：美國老牌小家電制造商陽光公司的“泊貨安排”，通過開票持有的方式“創(chuàng)造”了虛假收入，美國制藥公司百時(shí)美施貴寶通過“填塞分銷渠道”做大當(dāng)期收入，從事租賃銷售業(yè)務(wù)的施樂公司在借款利率為20%的巴西使用低于8%折現(xiàn)率使收入前移。這些交易設(shè)計(jì)僅滿足了形式上的權(quán)利實(shí)現(xiàn)和責(zé)任發(fā)生，而實(shí)質(zhì)上銷售并沒有真實(shí)實(shí)現(xiàn)。從這幾個(gè)實(shí)例可以看出，商品發(fā)出僅是一種交易流程，并非交易實(shí)質(zhì)，先期實(shí)物移交，并不能保證后期實(shí)物的返還或回收；交易發(fā)生時(shí)擁有的收款權(quán)，并不保證該權(quán)利能轉(zhuǎn)化為將來的經(jīng)濟(jì)利潤流入。
第二個(gè)問題是，如何讓諸多“山寨”銷售行為不能在賬面上確認(rèn)收入，使會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入是企業(yè)真實(shí)的收入呢？在這一背景下，收入確認(rèn)轉(zhuǎn)向“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”標(biāo)準(zhǔn)，即以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為重要條件標(biāo)準(zhǔn)。1993年12月，IASC發(fā)布的IAS18，將“主體已將與商品所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方”作為確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入的首要條件，明確規(guī)定“如果主體仍然保留所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)，則這項(xiàng)交易就不是一項(xiàng)銷售，也不能確認(rèn)收入”（IAS18，1993）。
風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移原則在一定程度上堵塞了收入確認(rèn)制度的漏洞，但它“需要針對各種不同情況進(jìn)行細(xì)分，但原準(zhǔn)則又未能提供充分的指南，結(jié)果不但導(dǎo)致有關(guān)要求的復(fù)雜化，也容易導(dǎo)致執(zhí)行中標(biāo)準(zhǔn)的不一致”。準(zhǔn)則也“未對商品和勞務(wù)交易加以明確區(qū)分，因此同一家企業(yè)可能因選擇應(yīng)用不同準(zhǔn)則而對收入確認(rèn)采用完全不同的方式”（王霞，2012）。而且，對風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷賦予了會(huì)計(jì)主體較多的自由裁量權(quán)。
如何解決這一缺陷？2008年12月，IASB發(fā)布了題為《關(guān)于與客戶簽訂合同中的收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn)》的討論稿，將控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)引入到收入確認(rèn)中，以主體是否取得控制權(quán)為收入確認(rèn)的前提。討論稿建議“在客戶獲得對承諾資產(chǎn)（商品或勞務(wù)）的控制權(quán)、從而該資產(chǎn)已成為客戶的資產(chǎn)時(shí)，針對每項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入”。即僅當(dāng)客戶獲得對相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)才確認(rèn)收入，也就是基于主體在與客戶訂立的合同中凈頭寸的增加確認(rèn)收入。2010年6月，IASB又發(fā)布了收入確認(rèn)準(zhǔn)則的征求意見稿，明確以商品和服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的必要條件。在收到的反饋意見中，反饋者對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的界定、商品和勞務(wù)的區(qū)分、完工百分比法的應(yīng)用、履約責(zé)任的劃分等問題表示了擔(dān)憂。但2011年12月IASB再次發(fā)布的收入準(zhǔn)則征求意見稿仍然保留了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的核心原則，只是補(bǔ)充提出了“五步法”的收入確認(rèn)框架。
三、費(fèi)用確認(rèn)的觀念變化：從利潤觀到資產(chǎn)負(fù)債觀
費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量經(jīng)歷了利潤觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的演進(jìn)。早期費(fèi)用確認(rèn)遵循利潤觀，將費(fèi)用作為計(jì)量利潤的重要因素，將利潤表作為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心，將支出直接確認(rèn)為費(fèi)用。這一做法隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大而逐漸被修正，費(fèi)用確認(rèn)逐漸過渡到資產(chǎn)負(fù)債觀上，將資產(chǎn)與負(fù)債作為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心。對企業(yè)發(fā)生的支出與收入，先從資產(chǎn)和負(fù)債的角度進(jìn)行確認(rèn)，費(fèi)用反映的是經(jīng)濟(jì)利益的減少。如IASC在1989年7月公布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中將費(fèi)用定義為“會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少”。在費(fèi)用確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債觀的發(fā)展過程中，首先將不能帶來經(jīng)濟(jì)利益的支出從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，這是基于人們對資產(chǎn)認(rèn)識的改變。IASC在《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架》中對資產(chǎn)按“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”進(jìn)行了定義，并且規(guī)定，“如果未來經(jīng)濟(jì)利益的減少與一項(xiàng)資產(chǎn)的減少或一項(xiàng)負(fù)債的增加相聯(lián)系，并且能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)在收益表內(nèi)確認(rèn)費(fèi)用”。我國在2006年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，就基于資產(chǎn)定義變化的理論，將原來作為資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的“待攤費(fèi)用”剔除。
其次，將資產(chǎn)購置支出和企業(yè)并購超額支出進(jìn)行資本化處理。在某種程度上看，企業(yè)的發(fā)展過程就是規(guī)模擴(kuò)張的過程，是從自身積累式擴(kuò)張到并購式擴(kuò)張的過程。在自身積累擴(kuò)張的過程中，企業(yè)的支出向大額化發(fā)展，如果將其一次性記入“費(fèi)用”賬戶，既扭曲了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，也不利于企業(yè)對外融資。這就需要會(huì)計(jì)上將固定資產(chǎn)購置支出進(jìn)行資本化處理。當(dāng)企業(yè)的規(guī)模發(fā)展策略從自身積累發(fā)展到并購，尤其是當(dāng)企業(yè)并購成為一種浪潮時(shí)，并購實(shí)務(wù)產(chǎn)生了超額并購支出的會(huì)計(jì)處理問題，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對購買商譽(yù)進(jìn)行了多角度探討，形成了主流的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法——超額并購支出資本化。
再次，隨著人們對會(huì)計(jì)信息要求的提高，費(fèi)用確認(rèn)的制度也在不斷改革中，費(fèi)用確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債觀日益顯著。近幾年，國際會(huì)計(jì)界對資產(chǎn)棄置義務(wù)支出和租賃費(fèi)用的處理，都從利潤表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。FASB在2001年發(fā)布的FAS143《資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理》，在理念上就確認(rèn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的優(yōu)先地位，使準(zhǔn)則的制定目標(biāo)由對凈收益的確定（收入費(fèi)用觀）轉(zhuǎn)向?qū)Y產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)值估計(jì)（資產(chǎn)負(fù)債觀）（Dichev，2008），資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)義務(wù)的起點(diǎn)、終點(diǎn)乃至費(fèi)用計(jì)提、攤銷均圍繞著資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的變動(dòng)（肖序、許松濤，2013）。2009年3月19日，IASB發(fā)布了《租賃》（討論稿），要求承租人和出租人對所有租賃費(fèi)用都必須確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債，承租人將其獲得租賃物的使用權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，將其應(yīng)支付的租金義務(wù)確認(rèn)負(fù)債。2010年8月，F(xiàn)ASB與IASB提出的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革提案，要求企業(yè)將償付未來租金的義務(wù)列為負(fù)債。
四、收入費(fèi)用核算對象的變化：從交易觀轉(zhuǎn)向未來觀
在20世紀(jì)90年代前的相當(dāng)長時(shí)間里，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)都是以交易為對象，遵循“交易觀”。早在美國第一批通過的會(huì)計(jì)原則中，確立了收入只來自企業(yè)的對外交易與事項(xiàng)的觀點(diǎn)，佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中指出：“收入是一企業(yè)的產(chǎn)出結(jié)果”，資產(chǎn)的自然增長不是收入，資產(chǎn)的升值不是收益（Paton Littleton，1940）。葛家澍（1990）指出：“收益賬戶不包括未實(shí)現(xiàn)利潤，實(shí)現(xiàn)是銷售后的結(jié)果”。會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的這一思想是經(jīng)濟(jì)學(xué)真實(shí)收益觀影響的結(jié)果。
20世紀(jì)90年代之后，隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，會(huì)計(jì)已經(jīng)從單純地反映過去發(fā)展到綜合地反映過去和未來，會(huì)計(jì)核算對象已經(jīng)從單一的已發(fā)生交易與事項(xiàng)，擴(kuò)展到將要發(fā)生的交易與事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理大量地建立在對未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的基礎(chǔ)上，所以，現(xiàn)今的會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展為預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)（黃世忠，2011）。
從收入確認(rèn)上看，“交易觀”的收入確認(rèn)以交易為基礎(chǔ)，但是，生物資產(chǎn)的表內(nèi)確認(rèn)、金融工具的創(chuàng)新、對外投資的廣泛發(fā)展，要求收入確認(rèn)的基礎(chǔ)從“交易結(jié)果”延伸到“非交易過程”，即對過程性收入進(jìn)行確認(rèn)。2010年，IASB與FASB在聯(lián)合頒布的收入準(zhǔn)則征求意見稿里，就確立了以資產(chǎn)負(fù)債觀為導(dǎo)向的收入確認(rèn)模型，此模型淡化了實(shí)現(xiàn)原則和配比原則，要求企業(yè)按預(yù)期收到的對價(jià)金額確認(rèn)收入。即，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，先對應(yīng)收賬款的潛在信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)計(jì)，并將其作為當(dāng)期所確認(rèn)收入的減項(xiàng)單獨(dú)反映，收入確認(rèn)的前提是對應(yīng)收賬款期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)。
從費(fèi)用確認(rèn)上看，無論是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都存在著對費(fèi)用預(yù)計(jì)的規(guī)定，如對或有負(fù)債、職工薪酬和金融資產(chǎn)減值等相關(guān)費(fèi)用的確認(rèn)。
首先，或有負(fù)債的確認(rèn)建立在對費(fèi)用的預(yù)計(jì)基礎(chǔ)上。當(dāng)企業(yè)面臨訴訟、仲裁、重組等具有較大不確定性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以及為外單位提供債務(wù)擔(dān)保、對消費(fèi)者提供產(chǎn)品質(zhì)量保證時(shí)，會(huì)計(jì)上就要預(yù)計(jì)其將來發(fā)生的費(fèi)用，即未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。對于虧損合同的履行，油氣井及相關(guān)設(shè)施或核電站的棄置，因其涉及的期限長，會(huì)計(jì)上不僅要預(yù)計(jì)其未來經(jīng)濟(jì)利益的流出額，還要預(yù)計(jì)其貨幣時(shí)間價(jià)值，并據(jù)此計(jì)算預(yù)期的費(fèi)用。前述的資產(chǎn)棄置義務(wù)，F(xiàn)ASB在FAS143中對其初始計(jì)量就將期望現(xiàn)值技術(shù)作為估價(jià)技術(shù)，用以估計(jì)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的現(xiàn)值。
其次，職工薪酬中離職后福利的確認(rèn)建立在對福利支出的預(yù)計(jì)基礎(chǔ)上。離職后福利如果是采用設(shè)定受益計(jì)劃，在計(jì)量義務(wù)和費(fèi)用時(shí)需要運(yùn)用精算假設(shè)，對確定企業(yè)年金費(fèi)用的各種變量進(jìn)行預(yù)計(jì)，既包括對職工死亡率、離職率、壽命等統(tǒng)計(jì)變量的預(yù)計(jì)，也包括對折現(xiàn)率、未來工資水平、年金基金的投資回報(bào)率等財(cái)務(wù)變量的預(yù)計(jì)（IAS19，1998）。
最后，金融資產(chǎn)減值費(fèi)用的確認(rèn)將建立在對預(yù)期損失的預(yù)計(jì)基礎(chǔ)上。2002年6月，IASC頒布的IAS39，對金融資產(chǎn)減值計(jì)量采用的是已發(fā)生損失模型。2009年11月，IASB發(fā)布了IFRS9，接著，IASB就開始對金融工具減值計(jì)量發(fā)布了其首個(gè)建議，建議通過調(diào)整金融工具的實(shí)際利率來計(jì)量預(yù)計(jì)信用損失，即調(diào)整實(shí)際利率法。2013年3月，IASB發(fā)布了金融資產(chǎn)減值的新會(huì)計(jì)模式建議，信用損失將不再是在發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)，取而代之的是，主體應(yīng)基于對合同現(xiàn)金流量在報(bào)告日的預(yù)期短缺金額做出的當(dāng)前估計(jì)值來確認(rèn)分別源自金融資產(chǎn)和有關(guān)提供信貸承諾的預(yù)計(jì)信用損失。
主要參考文獻(xiàn)
1. 葛家澍，劉峰.會(huì)計(jì)理論——關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003
2. 黨紅.反舞弊:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解密收入確認(rèn)變招.首席財(cái)務(wù)官，2013；3
【作 者】
潘上永（教授）
【作者單位】
（浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系 杭州 310018）
