【摘要】目前餐飲業(yè)競爭越來越激烈，傳統(tǒng)成本核算方法對菜品成本的核算未能準確反映出所耗費的間接成本費用，難以滿足餐飲企業(yè)科學管理決策的需求。本文通過對作業(yè)成本法在餐飲業(yè)菜品成本核算中的應用進行研究，構建基于作業(yè)成本法的餐飲業(yè)菜品成本核算模型，按照資源動因、作業(yè)動因兩階段分配方法分配菜品的間接成本費用，從而提高了餐飲業(yè)菜品成本核算的準確性。
【關鍵詞】作業(yè)成本法 餐飲業(yè) 菜品成本核算
一、引言及文獻綜述
隨著服務業(yè)規(guī)模的不斷擴大與服務產品的多元化，服務業(yè)的間接費用比例有不斷上升的趨勢，以餐飲業(yè)為例，按傳統(tǒng)成本核算方法已難以真實準確地反映各種菜品耗用的實際成本，學術界對新成本核算方法在餐飲業(yè)的應用展開了探討，其中探討最多的一種方法就是作業(yè)成本法。
裴正兵、梁建平（2008）詳細闡明了作業(yè)成本法在酒店業(yè)的應用流程和方式，將各種成本分配到不同類別的客房及會議服務產品上，并進行了基于作業(yè)成本法的經營決策分析。
胥晨慧（2011）對酒店服務業(yè)應用作業(yè)成本法進行了分析，得出與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法下客房、餐飲、會議這三項產品所分攤的成本更高，說明了酒店服務業(yè)應用作業(yè)成本法是必要的。但胥晨慧的分析未將做業(yè)成本分配到具體的產品上，客房、餐飲、會議這三項仍然屬于比較概括性的大類產品及服務，難以應用到具體的某項產品價格決策上。
謝野芳（2011）在作業(yè)成本法在我國餐飲業(yè)中的應用進行了分析，將酒店提供的服務劃分為前廳接待、市場拓展兩個作業(yè)，將兩個部門所消耗的資源分為職工薪酬、物料消耗、辦公、廣告及招待費，從而根據(jù)資源動因將各種資源分配到各作業(yè)。再根據(jù)作業(yè)動因將做業(yè)成本分配到宴會、快餐、酒席三大類產品及服務上。
本文通過構建基于作業(yè)成本法的餐飲業(yè)菜品成本核算模型對傳統(tǒng)成本法下未分攤到各菜品的間接成本費用進行分析，以提高餐飲業(yè)菜品成本核算的準確性，促進企業(yè)根據(jù)更準確的成本信息作出菜品定價決策。
二、餐飲業(yè)傳統(tǒng)成本核算管理存在的問題分析
目前國內餐飲業(yè)成本核算普遍重視直接成本的核算，而把間接費用常作為期間費用處理，從而使得每種菜品成本核算不能真實地反映企業(yè)所耗費的實際成本。同時對餐飲業(yè)制作和銷售菜品的流程核算也不到位，難以準確區(qū)分哪些是增值作業(yè)，哪些是對企業(yè)價值提升沒有作用的非增值作業(yè)。
1. 餐飲業(yè)現(xiàn)行菜品成本核算沒有很好地體現(xiàn)出收入與成本的配比性原則。配比性原則是公認的會計原則，要求各種菜品成本的發(fā)生應當與其產生的收入相配比。餐飲業(yè)的傳統(tǒng)成本核算項目是按各部門進行歸集，而沒有將所有成本歸集計算到各種菜品，不能從會計反映的角度準確反映出某種菜品的成本與收入的配比關系，這與配比性原則相悖。
2. 餐飲業(yè)目前的成本核算方法不便于合理準確地評價各種菜品的盈利。各種菜品成本的核算主要是對直接材料等直接成本的核算，而人工、燃料動力、設備維護及折舊、儲存費、資金使用費、采購費、業(yè)務拓展費等間接費用多是直接歸入期間費用，從而無法直接反映出企業(yè)為生產這些菜品所耗用的全部成本。由于各種菜品并沒有合理地分攤間接費用，也就難以準確地反映各種菜品的實際盈利能力，導致部分應該淘汰或改進的菜品依然被企業(yè)當成高盈利菜品主推。
3. 未區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)。目前餐飲業(yè)在生產和銷售菜品過程中，不合理非增值作業(yè)廣泛存在，傳統(tǒng)成本核算方法對菜品生產和銷售過程中的各種作業(yè)沒有單獨列示，不能很好區(qū)分哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，不利于企業(yè)將更多精力投入到對提升企業(yè)價值有益的增值作業(yè)上。
三、基于作業(yè)成本法的餐飲業(yè)菜品成本核算模型構建
1. 餐飲業(yè)作業(yè)成本法費用核算。餐飲業(yè)作業(yè)成本法核算內容包括產品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源兩方面。由于餐飲業(yè)各種菜品耗用的直接材料費用系直接計入，不存在分配的問題，因此作業(yè)成本法對成本的分配主要體現(xiàn)在對其他非直接材料費用的分配。除可直接計入各種菜品的直接材料費用之外，餐飲企業(yè)發(fā)生的其他間接費用一般包括職工薪酬、廣告宣傳費、維護折舊費、能源通訊費、清潔保管費，作業(yè)成本法對成本的分配正是對這部分費用的分配。
如下圖所示，本文將餐飲企業(yè)的業(yè)務運轉作業(yè)流程分為接待、烹飪、業(yè)務宣傳、維修保障四大作業(yè)中心，先將各種間接費用按照定性和定量原則分配到各作業(yè)中心，再將各作業(yè)中心的成本按照點餐量、宣傳、清理、制作等作業(yè)動因分配到各菜品，從而可更準確地核算出定每種菜品的成本。
2. 餐飲業(yè)菜品成本核算模型的構建。假設某餐飲公司推出的菜品種類有N種，用S1、S2、S3……SN來表示各種菜品的總成本；該公司菜品共耗用了T種直接材料，各種直接材料的成本分別用C1、C2、C3……CT表示；每種菜品所分攤的間接費用成本用IN1、IN2、IN3……INM表示，以上各數(shù)均為大于0的自然數(shù)。則作業(yè)成本法下餐飲業(yè)菜品成本核算模型為：
S1=C11+C12+C13+…+C1T+ I11 + I12+ I13+…+I1M
S2=C21+C22+C23+…+C2T+ I21 + I22+ I23+…+I2M
S3=C31+C32+C33+…+C3T+ I31 + I32+ I33+…+I3M
…
SN=CN1+CN2+CN3+…+CNT+IN1+IN2+IN3+…+INM
其中：C11、C21、C31、…、CN1表示第N種菜品所耗用第一種直接材料的成本，C12、C22、C32、…、CN2表示第N種菜品所耗用第二種直接材料的成本，C1T、C2T、C3T、…、CNT表示第N種菜品所耗用第T種直接材料的成本，IN1、IN2、IN3、…、INM表示第N種菜品所分攤的間接費用，以上各數(shù)均為大于等于0的實數(shù)。
四、餐飲業(yè)作業(yè)成本法的應用案例
假設某川菜餐飲企業(yè)現(xiàn)有N種菜品，該公司菜品共耗用了T種直接材料，各種直接材料的成本分別為C1、C2、C3、…、CT，第N種菜品的直接成本費用為CN1+CN2+CN3+…+CNT。采用定性和定量相結合的歸集分配標準，將該公司某月發(fā)生的職工薪酬、廣告宣傳費、維護折舊費、能源通訊費、清潔保管費，按照資源動因歸集分配到接待、烹飪、業(yè)務宣傳、維修保障四大作業(yè)中心。如表1所示。
根據(jù)表1，可計算出四個作業(yè)中心的成本費用，現(xiàn)分別用F1、F2、F3、F4表示計算出的接待、烹飪、業(yè)務宣傳、維修保障作業(yè)中心的成本費用，F(xiàn)1、F2、F3、F4均為大于0的實數(shù)。
按照作業(yè)動因分配接待、烹飪、業(yè)務宣傳、維修保障成本。根據(jù)各菜品耗用的作業(yè)情況，將四個作業(yè)中心的成本費用按照菜品銷量（Q）、菜品銷量（Q）、菜品銷售額（X）、菜品制作時間（Y）作業(yè)動因進行分配，分配情況如表2所示：
假設第N種菜品所分攤的間接費用為IN1、IN2、IN3、IN4，則根據(jù)上表分配結果：IN1=（F1/Q）×QN；IN2=（F2/Q）×QN；IN3=（F3/X）×XN；IN4=（F4/Y）×YN。
根據(jù)前述兩個階段的成本費用分配結果，可得出作業(yè)成本法下該餐飲業(yè)企業(yè)第N種菜品的總成本為：
SN=CN1+CN2+CN3+…+CNT+IN1+IN2+IN3+IN4
= CN1+CN2+CN3+…+CNT+（F1/Q）×QN+（F2/Q）×QN+（F3/X）×XN+（F4/Y）×YN
很明顯，按照作業(yè)成本法下模型所核算出的菜品成本與傳統(tǒng)成本法核算出的菜品成本不同。根據(jù)模型所核算出的菜品成本包括了根據(jù)資源動因、作業(yè)動因分配而來的職工薪酬、廣告宣傳費、維護折舊費、能源通訊費、清潔保管費等間接費用，而傳統(tǒng)成本法核算出的菜品成本僅包括了模型中所提到的直接成本費用。因此按照作業(yè)成本法下模型所核算出的菜品成本能更準確地反映出每種菜品所耗費的真實成本，有利于企業(yè)管理人員作出更科學合理的菜品定價及相關管理決策。
【注】本文受國家自然科學基金（項目編號：71203236）資助。
主要參考文獻
1. 李正芳.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較.經營管理者,2009；5
2. 裴正兵，建平.作業(yè)成本法（ABC） 在酒店業(yè)的應用性研究.旅游學刊，2008；10
3. 胥晨慧.作業(yè)成本法在酒店服務業(yè)中的作用分析.中國商貿，2011；30
4. 周琳媛.服務業(yè)作業(yè)成本制度文獻綜述.瀘州職業(yè)技術學院學報，2008；6
【作 者】
邵景奎 陳元藝 申 云
【作者單位】
（重慶大學城市科技學院 重慶 402167）
