政府成本類績效審計過程中部分成本數(shù)據(jù)信息不能反映真實的成本信息，需要對成本數(shù)據(jù)進行處理。
目前，績效審計已在我國政府機關(guān)及行政事業(yè)類單位內(nèi)審中廣泛推進與開展，但主要還是以財務(wù)類績效審計為主且呈現(xiàn)出多樣化發(fā)展的趨勢。在績效審計開展過程中，由于政府會計預(yù)算制的特點，導致收付實現(xiàn)制的會計制度與績效審計，尤其是成本管理類績效審計中對于成本歸集的要求存在諸多沖突，給績效審計分析造成障礙，如何對會計信息做出合理處理成為績效審計實踐中亟待解決的難題。
一、政府會計制度現(xiàn)狀
1997年預(yù)算會計改革后，明確我國政府以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏嵏吨?，是以現(xiàn)金收到或付出為標準，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。
隨著政府功能的日益復雜以及預(yù)算會計環(huán)境的重大變化，收付實現(xiàn)制下政府會計制度暴露出越來越多的弊端。主要體現(xiàn)在：一是“暫收”與“暫付”使用較為混亂，容易導致會計信息的失真；二是部分按照權(quán)責發(fā)生制需要確認的收支被忽略，導致政府財政財務(wù)信息不完整；三是資產(chǎn)管理的會計處理不夠合理，比如分期付款、折舊、待攤費用等會計處理與權(quán)責實質(zhì)不匹配；四是與政府的受托責任不符，無法從會計信息的角度準確反映政府的責任；五是與國際會計趨勢脫節(jié)，不適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的要求。
二、國內(nèi)主要研究
近幾年來國內(nèi)學者對于我國政府會計制度改革進行了大量的研究。一類研究主要是借鑒國外先進國家政府會計制度，進行借鑒與比較研究，如宋衍蘅、陳曉（2002）通過對主要西方國家政府會計模式的比較分析，指出了導致這些國家政府會計存在差異的根本原因及其發(fā)展趨勢，并提出我國政府會計的改革方向。一類是對現(xiàn)有收付實現(xiàn)制會計制度改革的研究，如王彥、王建英、趙西卜（2009）提出我國政府會計應(yīng)該構(gòu)建二元結(jié)構(gòu)政府會計報表要素的觀點，即在政府會計中同時構(gòu)建收付實現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債表要素。
目前在績效審計的相關(guān)研究中，鮮有學者對政府績效審計中會計財務(wù)數(shù)據(jù)的處理進行研究，尚屬學界研究的空白。本文對政府績效審計中會計財務(wù)數(shù)據(jù)處理的最突出矛盾——成本管理類績效審計的財務(wù)數(shù)據(jù)處理進行研究，并提出解決對策。
三、成本管理類績效審計成本歸集面臨的沖突
（一）“隱形成本”無法體現(xiàn)，成本數(shù)據(jù)信息失真
“隱形成本”是指已在當期發(fā)生，未在當期列支的有關(guān)成本。根據(jù)收付實現(xiàn)制的規(guī)定，這部分成本確認在實際列支的會計期間。但由于審計期限的限制，有可能造成實際列支的會計期間超出審計期限，使得成本數(shù)據(jù)收集過程中無法歸集這部分成本，造成成本信息審定數(shù)失真。
（二）“分期成本”集中列支，造成成本波動增大
“分期成本”是指某成本項目在實際發(fā)生過程中分兩期或多期實施，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，應(yīng)分期確認成本，但收付實現(xiàn)制下只在支付當期一次性列支。這種做法造成了列支期成本的不正常增長，擴大了成本的波動幅度，容易誤導以此為基礎(chǔ)進行的審計分析，造成審計成本的浪費。
（三）“預(yù)付成本”提前支付，形成成本虛增
“預(yù)付成本”是指成本項目未實施，而提前預(yù)付的有關(guān)成本。由于預(yù)算制的財務(wù)體制，“預(yù)付成本”往往在會計年度結(jié)束之前發(fā)生較多。這種提前支付，會計財務(wù)列支在當期但是成本項目發(fā)生在下一會計年度，造成審計期限內(nèi)成本的虛增，不利于績效審計分析。
（四）“折舊費用”遭到忽視，成本數(shù)據(jù)不合理
“折舊費用”是指政府所擁有的固定資產(chǎn)按照使用情況計提的資產(chǎn)價值下降金額。在現(xiàn)有預(yù)算制的情況下，政府擁有的固定資產(chǎn)有的不計提折舊，或者僅僅根據(jù)最簡單的折舊方法形式上進行折舊核算。這種方法使得基于固定資產(chǎn)投入—產(chǎn)出等模型的績效審計分析，在設(shè)置相應(yīng)條件時無法獲取到固定資產(chǎn)的相關(guān)合理數(shù)據(jù)，比如壽命、資產(chǎn)凈值、預(yù)計殘值等，降低了審計分析模型的可信度。
（五）“跨期成本”簡單處理，成本列支與實質(zhì)不匹配
“跨期成本”是指成本項目實施跨越前后兩個連續(xù)的會計年度，按照權(quán)責發(fā)生制的要求，應(yīng)根據(jù)一定分配原則，核算該成本在前后會計年度應(yīng)確認的成本，但根據(jù)收付實現(xiàn)制的原則，該成本在實際支付時列支。這就造成了成本列支的情況與成本發(fā)生實質(zhì)不匹配，干擾了績效審計分析。
（六）“錯期成本”遞延列支，權(quán)責信息無法反映
“錯期成本”是指人為或者由于客觀原因造成的延誤支付，使得應(yīng)在本期列支的成本費用拖延至往后某一年度列支。這在實際中時有發(fā)生，一是由于政府預(yù)算的緊張，另一方面也可能有人為原因造成的拖欠，時間較長的甚至會拖延幾年。根據(jù)收付實現(xiàn)制原則，該成本在實際支付時列支。這種會計列支與成本權(quán)責發(fā)生不一致的情況，給審計成本數(shù)據(jù)歸集的準確性造成很大障礙。
四﹑對成本數(shù)據(jù)進行處理的必要性
從以上分析可以看出，在對基于收付實現(xiàn)制的政府會計制度下開展有關(guān)成本管理類的績效審計中，對成本數(shù)據(jù)的處理是非常有必要的。一是保證了績效審計分析數(shù)據(jù)的準確性。成本數(shù)據(jù)經(jīng)過處理后，成本數(shù)據(jù)與實際成本行為更加匹配，成本數(shù)據(jù)能夠更加準確地反映審計期限內(nèi)成本發(fā)生的真實變化。二是提高了績效審計分析模型的可信度。績效審計分析模型是建立在合理的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和假設(shè)條件基礎(chǔ)上的，而數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和假設(shè)條件的建立都是以真實成本數(shù)據(jù)為前提，因此進行必要的數(shù)據(jù)處理保證了有關(guān)分析模型的可信度。三是更加有利于對成本管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行綜合績效分析。
因此，筆者認為，績效審計成本分析更加依賴于權(quán)責發(fā)生制下的成本數(shù)據(jù)。政府會計制度實行收付實現(xiàn)制主要是基于預(yù)算管理的考慮，但是在績效審計成本分析過程中，收付實現(xiàn)制下的會計信息不利于甚至阻滯了成本分析。而權(quán)責發(fā)生制的會計信息由于其更加重視成本行為的實質(zhì)，因此更加符合績效審計成本分析的初衷，有利于其發(fā)揮應(yīng)有的作用。
五、主要解決對策
在成本管理類績效審計中解決好成本處理的難題，筆者認為僅僅在成本處理階段采取一定的措施是不夠的，應(yīng)將解決措施同時前移和后置，貫徹到整個成本歸集階段，主要包括成本數(shù)據(jù)采集、成本數(shù)據(jù)處理和成本數(shù)據(jù)披露三個階段。
（一）成本數(shù)據(jù)采集階段
1.成本數(shù)據(jù)采集多元化，全面反映成本行為情況。基于收付實現(xiàn)制會計制度下進行涉及成本費用管理類績效審計時，僅僅根據(jù)會計信息采集出的數(shù)據(jù)往往與實際管理行為存在很大出入，究其原因，一是由于收付實現(xiàn)制下的會計信息不包含成本行為發(fā)生的信息，而成本行為發(fā)生信息是對成本數(shù)據(jù)進行處理的主要依據(jù)；二是會計信息散亂，同一成本行為分次列支的會計信息往往彼此之間沒有聯(lián)系，不便于審計人員進行甄別。因此，成本數(shù)據(jù)的采集必須多元化，除了會計財務(wù)信息外，成本管理中涉及成本行為發(fā)生的信息均應(yīng)該被采集，這些信息的主要來源包括成本管理臺賬、成本費用列支臺賬、成本采購合同等，有利于更加全面地反映成本行為發(fā)生的情況。
2.有針對性地根據(jù)成本數(shù)據(jù)特點確定不同成本來源。由于績效審計成本的限制，成本數(shù)據(jù)處理階段不可能對所有數(shù)據(jù)來源包含的全部數(shù)據(jù)信息進行采集并進行處理，這在審計實務(wù)中往往是做不到的。因此必須有針對性地根據(jù)成本數(shù)據(jù)特點確定不同的成本來源。比如對于能耗類成本，由于其成本大小主要取決于能耗用量和單價，又由于單價相對剛性，能耗用量基本決定了能耗成本。能耗用量的來源包括會計財務(wù)憑證（繳費發(fā)票）或者是成本費用列支臺賬，由于能耗用量是定期采集數(shù)據(jù)，而繳費發(fā)票有時存在不定期收繳的問題，因此從成本費用列支臺賬中采集更加準確。再如對于服務(wù)采購類成本，其成本數(shù)據(jù)的來源包括會計財務(wù)憑證或者是成本采購合同，審計實務(wù)中，審計人員發(fā)現(xiàn)，會計財務(wù)信息過于散亂，而且實務(wù)中采購付款往往是多筆支付，因此根據(jù)服務(wù)采購合同約定的成本進行采集更加準確和簡便。
3.采取多種來源成本數(shù)據(jù)比照的方式，甄別特殊成本。對于某些特殊成本或者由于被審計對象成本信息的數(shù)據(jù)不夠全面和完整，僅僅從單一來源進行數(shù)據(jù)采集部分情況下是不夠的，因此，可以采取多種來源成本數(shù)據(jù)比照的方式，對特殊成本進行甄別。主要的比照方法包括：（1）金額對照法，即根據(jù)金額判斷不同成本數(shù)據(jù)來源下的數(shù)據(jù)信息是否為同一信息；（2）加總對照法，即對分期支付的費用，通過會計財務(wù)信息或者費用臺賬數(shù)據(jù)的加總與合同金額相比并判斷是否相等的方法進行對照；（3）其他要素對賬法，在不用成本數(shù)據(jù)來源下可能存在成本金額無法準確匹配的情況，這就需要審計人員對不用成本數(shù)據(jù)來源下數(shù)據(jù)的各項描述要素進行匹配判斷，比如列支內(nèi)容、列支對象、列支時間等，并查找不匹配的原因。
（二）成本數(shù)據(jù)處理階段
1.以權(quán)責發(fā)生實質(zhì)為思路，指導成本數(shù)據(jù)處理。成本處理的主要思路，就是將收付實現(xiàn)制下的會計信息進行權(quán)責分析，明確成本行為發(fā)生的實際時間、成本支出情況，根據(jù)會計調(diào)整的原則，成本數(shù)據(jù)作出權(quán)責發(fā)生制化的處理。如果部分特殊成本數(shù)據(jù)，由于缺少權(quán)責分析的依據(jù)，比如缺少成本分配的依據(jù)等，無法進行準確的處理，審計人員應(yīng)根據(jù)審計經(jīng)驗，判斷其成本的重要性，對于非重要成本，可以忽略處理，對于重要成本可應(yīng)用相對簡單的方法，如根據(jù)時間或成本行為的重要程度等進行成本分配，而且需要與被審計對象進行充分溝通。
2.采取合理且相對簡單的方法，進行成本數(shù)據(jù)處理。對于權(quán)責發(fā)生制下的會計處理，應(yīng)采取合理且簡單的方法，復雜的處理由于要求提供的處理依據(jù)較多，在現(xiàn)有條件下往往沒有數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，需要設(shè)定更多的假設(shè)條件，而過多的假設(shè)設(shè)定，反而使這種處理的準確性下降。具體來說，對于“隱形成本”，可調(diào)整至成本發(fā)生的會計期間；對于“分期成本”和“跨期成本”，可根據(jù)一定的分配方法，比如工程量進度法、工程成本進度法等，對分期成本進行測算，將原一次性列支的成本按照測算結(jié)果分期計入各會計期間；對于“錯期成本”，可根據(jù)成本行為發(fā)生的時間，將該成本調(diào)整至相應(yīng)的會計年度。
3.合理運用成本數(shù)據(jù)估算手段，提高績效審計分析模型可信程度。成本數(shù)據(jù)的處理還包括成本數(shù)據(jù)的估算調(diào)整，主要是針對政府會計中對于固定資產(chǎn)的折舊處理問題。在成本管理類績效審計中，經(jīng)常會對固定資產(chǎn)投資或者改造決策的綜合績效進行評價，發(fā)揮審計咨詢作用。這類分析評價通常借助一定的分析模型，比如成本—收益分析模型、目標收益率分析模型等。這些模型中對于固定資源的變現(xiàn)價值、折舊期限、折舊方式和金額等都需要準確的數(shù)字。這就需要審計人員對現(xiàn)有幾乎形同虛設(shè)的政府會計折舊進行估算調(diào)整，根據(jù)固定資產(chǎn)的形態(tài)特點，選擇合適的折舊方式，并估算凈殘值，計算折舊金額等，提高以此為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的審計分析模型的可信程度。
（三）成本數(shù)據(jù)披露階段
數(shù)據(jù)采集與處理過程應(yīng)在審計報告或其他補充材料中做出詳細的調(diào)整說明，這種調(diào)整說明非常必要，主要是由于：一是調(diào)整披露可以規(guī)避審計風險，通過披露的手段將成本調(diào)整的有關(guān)事項說明清楚是有效避免審計風險的重要途徑；二是使被審計對象能夠了解審計對成本數(shù)據(jù)的調(diào)整情況，對審核后的成本有比較深入的認識，使得績效審計分析更加被信服；三是調(diào)整說明以正式文本的形式體現(xiàn)，使得審計數(shù)據(jù)更加容易被保存和備查。披露階段調(diào)整說明的主要內(nèi)容應(yīng)包括：被調(diào)整的成本對象、成本數(shù)據(jù)來源、成本數(shù)據(jù)采集情況、成本數(shù)據(jù)處理情況、采集數(shù)據(jù)與審核數(shù)據(jù)等。
六、結(jié)語
在收付實現(xiàn)制的政府會計制度下，開展成本管理類績效審計時對成本數(shù)據(jù)的處理非常重要，這有利于績效審計分析的基礎(chǔ)更加準確，績效分析模型的運用更加可信，績效審計實務(wù)工作更加順暢。筆者以上的研究，主要是基于成本管理類的績效審計，但是在其他類型的政府績效審計中，比如投資類、資產(chǎn)負債表類等也需要對現(xiàn)有收付實現(xiàn)制下的會計財務(wù)數(shù)據(jù)進行處理，這有待做出進一步的研究、歸納和總結(jié)。
