內(nèi)部控制審查與評價芻議
鹿天君
建立健全有效的內(nèi)部控制是保障企業(yè)健康發(fā)展的前提。內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制的一部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在現(xiàn)代企業(yè)管理中，審計人員被賦予了新的職責(zé)和使命。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的作用不僅在于監(jiān)督單位的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，還在于幫助單位營造控制環(huán)境，成為內(nèi)部控制過程設(shè)計的“顧問”。審查和評價內(nèi)部控制的適當(dāng)性已成為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要內(nèi)容之一。本文就審查和評價內(nèi)部控制制度應(yīng)堅持的原則和有關(guān)的工作程序談?wù)剛€人的一些看法和認(rèn)識。
一、加深認(rèn)識評審內(nèi)部控制制度的重要性
對內(nèi)部控制進(jìn)行審查和評價，會有利于審計人員正確發(fā)表審計意見。本人認(rèn)為，從審查和評價內(nèi)部控制入手，開展項目審計，在現(xiàn)代審計中具有以下三個方面的重要意義。
1．促進(jìn)審計人員自身素質(zhì)的提高
審計人員運(yùn)用現(xiàn)代審計方法進(jìn)行審計的過程也是不斷學(xué)習(xí)和提高技能的過程。在進(jìn)行內(nèi)部控制制度評審時，審計人員首先必須深入了解什么是內(nèi)部控制以及它的目標(biāo)和構(gòu)成要素，掌握其在實際工作中的程序和方法，通過不斷地實踐和學(xué)習(xí)，使審計人員既掌握了內(nèi)部控制制度評審的方法，同時又對經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部管理有了更深一層的認(rèn)識，進(jìn)而推動了審計人員自身素質(zhì)的提高。
2．為改進(jìn)管理、提高效益提供參考依據(jù)
審計人員通過一定的程序進(jìn)行內(nèi)部控制制度評審后，對被審計單位的管理情況有了細(xì)致、深入的認(rèn)識，充分掌握了其強(qiáng)弱控制點(diǎn)，以及控制弱點(diǎn)可能帶來的經(jīng)濟(jì)安全隱患，為被審計單位加強(qiáng)內(nèi)部管理提供強(qiáng)有力的參考依據(jù)。
3．提高審計質(zhì)量的需要
目前，影響審計質(zhì)量的因素主要有兩個方面：一是實現(xiàn)審計目標(biāo)的程序；二是審計資源的合理利用。第一個方面就涉及采用何種審計技術(shù)的問題，選擇恰當(dāng)就會事半功倍。對內(nèi)部控制制度進(jìn)行評審能夠使審計人員了解容易產(chǎn)生舞弊或差錯的地方，把握審計工作的重點(diǎn)和切入點(diǎn)，及時、準(zhǔn)確地實現(xiàn)審計目標(biāo)。
二、內(nèi)部控制制度評審應(yīng)把握的基本原則
內(nèi)部控制評審盡管在理論上和審計實務(wù)上已由來已久，但是在具體使用上又必須隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展而隨時給予新的營養(yǎng)與血液。在開展內(nèi)部控制評審應(yīng)堅持三項基本原則：
1．相對性原則
內(nèi)部控制制度評審局限性由兩方面的因素決定：一是進(jìn)行內(nèi)部控制制度評審的成本是否大于直接進(jìn)行符合性測試所需的費(fèi)用；二是經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度的局限性。在第一種情況下，進(jìn)行內(nèi)部控制制度評審從效益和效率的角度來看都是不可取的。第二種情況下，因內(nèi)部控制制度存在如下局限性：一是內(nèi)部控制是為經(jīng)常重復(fù)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而設(shè)計的，一般未預(yù)計發(fā)生異常的情況；二是執(zhí)行內(nèi)部控制人員的責(zé)任心，忽視控制程序或串通舞弊使內(nèi)部控制失靈。就內(nèi)部控制制度的評審而言，當(dāng)內(nèi)部控制完全不可信賴時，就無需使用內(nèi)部控制制度評審；當(dāng)內(nèi)部控制可以完全信賴時，就盡可轉(zhuǎn)入下一審計環(huán)節(jié)。
2．成本效益原則
內(nèi)部控制的評審是為達(dá)到審計目標(biāo)而經(jīng)過實踐總結(jié)所得來的必備捷徑。所以，審計時始終要考慮結(jié)合被審計單位的實際情況，用最少的成本達(dá)到最好的效果，將研究和評價的重點(diǎn)集中在那些與審計目標(biāo)直接有關(guān)的控制環(huán)節(jié)上。
3．客觀公正性原則
對被審計單位內(nèi)部控制制度進(jìn)行檢查、分析和評價，應(yīng)該堅持審計工作所一貫奉行的客觀公正、實事求是的基本原則。只有建立在此基礎(chǔ)上的審計評價，才有可能保證整個審計項目優(yōu)質(zhì)、高效，既把握了被審計單位的全貌，又有重點(diǎn)地揭示了其存在的問題，解決了廣大干部職工所共同關(guān)心的共性問題。
三、審查和評價內(nèi)部控制制度的工作程序
內(nèi)部控制制度的審查和評價大致可分為五個階段、十二個工作步驟。
（一）內(nèi)部控制的了解、描述階段
1．調(diào)查了解內(nèi)部控制制度
通過查閱被審計單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、崗位責(zé)任制、各項規(guī)章制度、管理辦法、措施和以前年度審計情況資料等，并結(jié)合向被審計單位有關(guān)人員的調(diào)查和詢問，了解被審計單位內(nèi)部控制制度的詳細(xì)情況。
2．描述內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀
運(yùn)用一定的方法和形式，將調(diào)查的內(nèi)部控制制度描述出來，以便清晰準(zhǔn)確地反映被審計單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，便于分析內(nèi)部控制制度是否健全，為以后各步驟及至日后再對該單位審計打下基礎(chǔ)。
（二）內(nèi)部控制調(diào)查、對比階段
1．掌握內(nèi)部控制要素
內(nèi)部控制制度的范圍極其廣泛，方式多種多樣，審計人員調(diào)查了解的重點(diǎn)是那些與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制，即與被審計單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄、財務(wù)會計處理、會計報表數(shù)據(jù)與反映等有關(guān)的內(nèi)部控制。這些被調(diào)查了解的內(nèi)容大體上可以劃分為三個部分：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序。這三個部分又稱為內(nèi)部控制的三要素。對內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查，就是在上述業(yè)務(wù)循環(huán)分類的基礎(chǔ)上，分別就內(nèi)部控制三要素進(jìn)行的調(diào)查和了解。
2．對比分析有關(guān)內(nèi)部控制制度
審計人員應(yīng)選擇與審計目標(biāo)直接相關(guān)的有關(guān)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查，將事先擬定好的內(nèi)部控制理想化模式與第一階段了解和描述的被審計單位現(xiàn)有模式，采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄈ纾何淖謹(jǐn)⑹龇?、調(diào)查表法、流程圖法等進(jìn)行分析和對比，客觀真實地記錄下來。
（三）內(nèi)部控制初步評審階段
1．初步評價內(nèi)部控制制度的健全有效性
初步評價應(yīng)包括三個方面：一是評審的標(biāo)準(zhǔn)制度；二是現(xiàn)行的各種制度；三是將二者進(jìn)行比較，以判定是否存在必要和足夠的控制。評價內(nèi)部控制制度，先要解決評價的標(biāo)準(zhǔn)問題，有了理想的內(nèi)部控制制度模式才能與現(xiàn)行的制度進(jìn)行比較，在認(rèn)為有足夠內(nèi)部控制的情況下，關(guān)鍵的控制點(diǎn)是什么，并進(jìn)一步判斷其有效性和一貫性；在缺少部分控制的情況下，可能會造成多大程度的損失。
2．初步確定內(nèi)部控制的強(qiáng)弱程度
經(jīng)過初步的評審，審計人員對內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制、控制的強(qiáng)弱點(diǎn)應(yīng)有一個清晰和明確的看法。如果被審計單位內(nèi)部控制制度相當(dāng)薄弱，則下一步要進(jìn)行符合性測試的話顯然是毫無意義的。同時，如果認(rèn)為進(jìn)行符合性測試的工作量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于所要進(jìn)行的實質(zhì)性測試的工作量，則進(jìn)行符合性測試顯然是不經(jīng)濟(jì)的。
3．對內(nèi)部控制提出初步評審意見
初步評審意見的內(nèi)容包括：
（1）確定各業(yè)務(wù)循環(huán)中每一個環(huán)節(jié)可能發(fā)生錯誤或舞弊的控制點(diǎn)；
（2）控制程序的設(shè)計是否恰當(dāng)，能否達(dá)到預(yù)防或發(fā)現(xiàn)錯弊的控制目標(biāo)；
（3）確定如果信賴這些內(nèi)部控制制度將減少的實質(zhì)性測試的工作量是否大于符合性測試的工作量，即確定進(jìn)行符合性測試是否必要。這一確定在很大程度上要依據(jù)審計人員的經(jīng)驗和職業(yè)判斷。
（四）內(nèi)部控制符合性測試階段
1．觀察、詢問有關(guān)內(nèi)部控制制度運(yùn)行情況
符合性測試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序。通過詢問各有關(guān)環(huán)節(jié)、各個層次的責(zé)任人和當(dāng)事人、實地觀察、走訪座談等，確定他們對內(nèi)部控制制度的認(rèn)知程度、遵守程度、可依賴程度，進(jìn)而判斷有關(guān)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況。
2．檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度運(yùn)行方面的憑證
符合性測試除了詢問并實地觀察內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況外，還要有針對性地檢查有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)事項的憑證，對觀察詢問環(huán)節(jié)的初步結(jié)論作進(jìn)一步認(rèn)定。
3．開展業(yè)務(wù)程序和制度功能性測試
業(yè)務(wù)程序測試：選擇各類業(yè)務(wù)中的若干典型業(yè)務(wù)，如銷貨與收入、購貨與支出、存貨、固定資產(chǎn)、投資、預(yù)付款項等，檢查其處理程序和方法是否與制度規(guī)定相符。測試時可以采用順查法，也可以采用逆查法，對一定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要審計線索，審計人員應(yīng)進(jìn)行全過程的追查，以正確識別業(yè)務(wù)的辦理手續(xù)和各經(jīng)辦人員。這是一種縱向式測試。
制度功能測試：主要針對某項控制制度的某個控制環(huán)節(jié)，選擇若干時期的同類業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，以確定該環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度是否得到連續(xù)有效的執(zhí)行。例如，制度規(guī)定借支差旅費(fèi)應(yīng)由會計人員審核后，由出納支付款項。通過審查不同時間的差旅費(fèi)借款單據(jù)，發(fā)現(xiàn)許多借款單雖經(jīng)會計人員審核，但卻屬不合法的借款，這說明這項控制功能不健全。這是一種橫向式測試。
（五）內(nèi)部控制總體評價階段
3．確定總體評價范圍
在評價內(nèi)部控制時，不能泛泛而論，應(yīng)著重圍繞以下幾個方面進(jìn)行：
（1）哪一類差錯或舞弊發(fā)生的可能性最大？
（2）通過何種內(nèi)部控制可以預(yù)防或發(fā)現(xiàn)這些錯誤或舞弊？
（3）被審計單位是否對各種必要的內(nèi)部控制制度都做了規(guī)定并在經(jīng)營管理工作中都得到遵循？
（4）有沒有因內(nèi)部控制不健全或存在嚴(yán)重缺陷，而存在發(fā)生錯誤或舞弊的潛在可能性？
4．總體認(rèn)定評價結(jié)果（結(jié)論）
對內(nèi)部控制制度的評價結(jié)果，可根據(jù)不同情況分為三個層次，即：高信賴程度、中信賴程度、低信賴程度。
高信賴程度的界定原則：凡經(jīng)過評審認(rèn)為被審計單位具有健全的內(nèi)部控制制度，并且均有效地發(fā)揮作用，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理發(fā)生錯弊的可能性很少，審計人員可以較多地信賴、利用內(nèi)部控制制度，相應(yīng)減少實質(zhì)性測試的數(shù)量和范圍。
中信賴程度的界定原則：凡經(jīng)過評審認(rèn)為被審計單位內(nèi)部控制良好但不很健全，存在著一定的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)；或內(nèi)部控制制度較健全，但執(zhí)行不力，在某種程度上有可能影響會計記錄的真實性和可靠性。審計人員應(yīng)減少信賴，擴(kuò)大符合性測試的范圍或增加樣本量，或擴(kuò)大實質(zhì)性測試的深度和廣度。
低信賴程度的界定原則：凡經(jīng)過評審認(rèn)為被審計單位內(nèi)部控制明顯失效，大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會計處理失控，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄經(jīng)常出現(xiàn)差錯，從而對內(nèi)部控制難以信賴和利用。在這種情況下，審計人員要放棄對內(nèi)部控制的信賴，擴(kuò)大實質(zhì)性測試范圍，完善、修改和補(bǔ)充實質(zhì)性測試程序，以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)支持其作出的審計意見和審計結(jié)論。
