摘要：作為會計的一個分支，政府會計也是環(huán)境的產(chǎn)物，也會隨著環(huán)境的改變而改變。本文在分析目前國外已有政府會計準則與企業(yè)會計準則的關(guān)系的基礎(chǔ)上，將現(xiàn)有的政府會計準則的制定模式分為三種模式，即政府會計與企業(yè)會計共用一套準則、政府會計準則基本上依照企業(yè)會計準則制定以及在企業(yè)會計準則之外單獨制定一套獨立的政府會計準則三種，并對其形成原因進行了比較分析。在分析我國現(xiàn)有政府會計環(huán)境的前提下，提出在制定我國政府會計準則時可以參考美國政府會計準則的制定模式，即在企業(yè)會計準則之外單獨制定一套獨立的政府會計準則。
關(guān)鍵詞：政府會計準則 準則制定模式 會計環(huán)境
一、前言
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善以及政府職能的轉(zhuǎn)變，社會各界對建設(shè)透明政府的要求日益強烈，現(xiàn)行預(yù)算會計面臨著重大的挑戰(zhàn)，政府會計改革勢在必行。從國際上其他國家進行政府會計改革的實踐來看，建立適合我國國情的政府會計準則體系是政府會計改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而在我國政府會計準則建設(shè)的過程中，還有很多問題急需解決，其中一個主要問題就是我國政府會計準則與企業(yè)會計準則的關(guān)系如何。
縱觀目前已有的政府會計準則，我們認為按照政府會計準則與企業(yè)會計準則的關(guān)系的不同可以將政府會計準則的制定模式分為以下三種形式：（1）企業(yè)與政府部門共用一套會計準則，僅在準則體系中制定一到兩個準則對公共部門的特殊事項做出規(guī)定，如澳大利亞和新西蘭的政府會計準則屬于此類；（2）政府會計準則部分參考了企業(yè)會計準則的內(nèi)容制定，對于相類似的業(yè)務(wù)基本參照企業(yè)會計準則，而對于政府部門的特殊事項專門制定準則，這一類型的代表是國際公立單位會計準則；（3）政府會計準則與企業(yè)會計準則差別很大，也就是說政府部門制定一套內(nèi)容完整的、獨立于企業(yè)會計準則的政府會計準則，美國州及地方政府會計準則、美國聯(lián)邦政府會計準則屬于此類。這里我們將這三種模式簡稱為澳大利亞模式、國際公立單位模式以及美國模式，本文將對其形成的政府會計環(huán)境及各準則的特點進行介紹和分析，并據(jù)此分析我國政府會計準則體系的構(gòu)建模式。
二、國外政府會計準則制定模式對比研究
（一）澳大利亞模式
澳大利亞會計最鮮明的特色是采取了“部門中立”的態(tài)度，準則既適用于公共部門也適用于私人部門，且在公共部門和私人部門中主要都采用了國際企業(yè)會計準則。概括來說，澳大利亞會計準則主要包括：（1）澳大利亞會計準則（AAS）；（2）四項會計概念公告（SAC）；（3）緊急問題小組的意見等。其中，專門針對公共部門的有：（1）《澳大利亞會計準則第27號——地方政府財務(wù)報告》（AAS 27）；（2）《澳大利亞會計準則第29號——政府部門財務(wù)報告》（AAS 29）；（3）《澳大利亞會計準則第31號——政府財務(wù)報告》（AAS 31）。
澳大利亞采用此種會計準則形式，與其國內(nèi)的會計環(huán)境息息相關(guān)。澳大利亞在20世紀70年代末80年代初興起的“新公共管理（New Public Management）運動”中，被人們視為是新公共管理改革最為迅速、系統(tǒng)、全面和激進的國家。在此次改革過程中，澳大利亞改革的主要方向就是減少政府職能，盡可能將現(xiàn)有的公共服務(wù)部門“私有化”，或改由市場指導(dǎo)的私營機構(gòu)提供；將原來由政府監(jiān)督的一些公用事業(yè)“非管制化”，開放市場；對于那些仍需政府提供的服務(wù)和產(chǎn)品，也通過“準市場機制”，如“使用者付費”等原則，來調(diào)整供求關(guān)系，達到對資源的有效配置。同時，在20世紀80年代末，澳大利亞政府部門采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計用以提高政府部門的效率、財產(chǎn)使用效果和經(jīng)濟責(zé)任。在公共部門采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計得到會計職業(yè)界和公共部門的大力支持后，促使了私人部門的會計準則運用于公共部門。
雖然有很多國家也參與了此次“新公共管理運動”且也在政府會計之中使用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是澳大利亞和其他發(fā)達國家不同，它并沒有采用基金會計，而是將適用于私營部門的報告主體概念引入到公共部門會計領(lǐng)域。澳大利亞第1號會計概念公告《報告主體的定義》中規(guī)定，“報告主體是指任何為達到目標利用稀缺資源的法律、行政或受托人安排下的組織和其他團體（包括個人）”。公共部門被認為是另一個管理控制的范疇，對議會和政府的經(jīng)營、財務(wù)活動以及使用公共資源活動負責(zé)。而在澳大利亞第2號會計概念公告《通用財務(wù)報告的目標》中將通用財務(wù)報告的目標定義為“為了達到使用者的信息需求，這些信息使用者不能掌握財務(wù)報告前的準備信息，信息需要加工后才能滿足他們的使用要求”。雖然政府部門不需要像企業(yè)一樣關(guān)注與報告給投資者和證券市場，但政府仍需要將其行為和業(yè)績對公眾負責(zé)，也需要呈報通用目的的財務(wù)報告來明晰其責(zé)任。而在概念公告中就存在這樣一個假設(shè)，即私人部門和公共主體具有大量相同的經(jīng)濟與經(jīng)營特點，其經(jīng)濟環(huán)境相似、使用者信息需求以及財務(wù)報表目標也具有共同點。這樣，既然報告主體的概念以及報告目標都是一致的，公共部門與私人部門也就沒有太大的差異，采用同一套會計準則也就順理成章了。
（二）國際公立單位模式
國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）在制定國際公立單位會計準則（IPSAS）的過程中，根據(jù)公立單位的特點及狀況，采納國際會計準則委員會已經(jīng)公布的國際會計準則，進而來制定國際公立單位會計準則?！霸跍蕜t的制定過程中，除非存在一個重大的公立單位問題，并且有理由認為該問題與國際會計相偏離，否則委員會將盡可能保留國際會計準則的會計處理和原有內(nèi)容”。由此，公共部門在最初制定此會計準則時，主要是將國際會計準則委員會發(fā)布的《國際會計準則》進行了改編，以適應(yīng)公共部門主體的需要和其實際特點。目前已經(jīng)公布的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《國際公立單位會計準則》第1-20號就是這種準則制定形式的產(chǎn)物。國際公立單位會計準則采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，對財務(wù)報表的設(shè)計、對資產(chǎn)和負債的定義以及對有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理的規(guī)定中都體現(xiàn)了對權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。
IPSASB之所以采用這種準則制定形式，主要是由于以下原因：
第一，其認為此種制定方法是最具有成效的。當(dāng)缺乏明確的IPSAB或類似的IPSAB來指導(dǎo)公共部門會計實務(wù)時，公共部門會計人員可以“逐層”依次選用IASB的準則、概念框架、指南乃至某國的政府會計準則作為備選的參考依據(jù)，雖然此種做法只是權(quán)宜之計，但是IPSASB期望的就是IPSAS能夠盡快追趕上IAS/IFRS，與IAS/IFRS趨同是IPSASB長期關(guān)注的重要課題。
第二，IPSASB作為一個國際會計職業(yè)團體，其主要關(guān)注的是政府財務(wù)報告，而對政府會計是否符合該國的法律、預(yù)算的要求，是否促進公共部門財務(wù)管理，則不在IPSASB的主要考慮范圍之內(nèi)。
第三，采用此種準則制定方法也是處于對降低準則制定成本的考慮。IPSASB一直以來為了堅持獨立性，只從國際組織獲取資金，而不愿意接受個別國家的資金資助，而且由于IPSAS以及相關(guān)文件均可以從其網(wǎng)站上免費下載，便產(chǎn)生了“搭便車”效應(yīng)，也導(dǎo)致收益者并不愿意對其進行資助，這就使得IPSASB一時財力緊張，這也是采用此種準則制定方法的主要誘因之一。
（三）美國模式
美國有三個準則委員會負責(zé)準則的起草和發(fā)布：財務(wù)會計準則委員會（FASB），負責(zé)為商業(yè)和非營利組織等私人部門制定會計準則；美國政府會計準則委員會（GASB），負責(zé)制定州和地方政府會計準則；美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB），為聯(lián)邦政府制定會計準則。從已經(jīng)發(fā)布的聯(lián)邦政府會計準則體系中可以發(fā)現(xiàn)其充分體現(xiàn)了聯(lián)邦政府的業(yè)務(wù)特點，不僅提供了關(guān)于政府的財務(wù)信息，而且提供了政府經(jīng)濟與預(yù)算前景方面的信息。而美國州及地方政府會計準則是目前內(nèi)容最為完整、詳細的政府會計準則，其內(nèi)容涉及到了許多政府會計的具體問題的會計處理規(guī)范。兩套政府會計準則與美國企業(yè)會計準則體系存在本質(zhì)上的區(qū)別。
在GASB建立之前，就已經(jīng)有不少州和地方政府認為私人部門的會計準則不能適用于政府會計。雖然，美國聯(lián)邦政府會計準則與美國州及地方政府會計準則都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)，但是并沒有采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。美國也是“新公共管理運動”的參與者之一，但是美國對政府部門的改革力度并沒有像澳大利亞那樣徹底。此外，由于美國聯(lián)邦政府與州及地方政府所承擔(dān)的公共責(zé)任不同，就導(dǎo)致產(chǎn)生了三個獨立的美國會計準則委員會，三個準則委員會分別根據(jù)各自準則的使用者的特點和需要來安排自己的工作，這種做法有利于促成對不同類型的組織都有更高質(zhì)量、對使用者更適當(dāng)?shù)臏蕜t。
二、我國政府會計準則制定的模式選擇
通過以上的分析，筆者認為在我國政府會計準則的建設(shè)過程中，對于政府部門與私人部門的相似之處，可以有甄別的引進企業(yè)會計理論和實務(wù)，但是仍應(yīng)制定一套獨立的政府會計準則以確保其對規(guī)范政府會計起到真正的作用，而不應(yīng)該完全依賴于企業(yè)會計準則，即應(yīng)該主要借鑒美國模式來制定我國的政府會計準則。主要原因有以下幾個：
首先，我國正處在社會經(jīng)濟發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，政府職能范圍尚未得到明確的界定，公共財政管理體制也存在諸多問題，而且政府機構(gòu)普遍欠缺成本效益和投入產(chǎn)出的意識，在政府財務(wù)管理中不講效益、不計成本的現(xiàn)象還很嚴重。以上種種跡象表明，目前我國的政府會計還存在種種問題，如果用企業(yè)會計準則來規(guī)范政府會計問題，非但不能解決上述問題，還會影響到我國預(yù)算會計以及財務(wù)報告、財務(wù)系統(tǒng)的可靠性。
其次，目前我國的政府部門、非營利組織和私人部門采用的還是完全不同的會計制度或會計準則，而且我國公共部門尚未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，主要還是以收付實現(xiàn)制為作為預(yù)算會計的基礎(chǔ)。雖然說在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計發(fā)展的必然趨勢，但是就我國目前的政府會計環(huán)境而言，在短時間內(nèi)將完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于我國政府會計的各個領(lǐng)域之中是不可能的。
再次，由于公共部門和私人部門在會計要素的定義和范圍、市場交易原則以及在披露、計量和報告方面并不完全一樣，采用一樣的準則或類似的準則制定必然會在使用時出現(xiàn)問題，影響披露信息的可靠性。以資產(chǎn)的概念來說，公共部門的資產(chǎn)范圍應(yīng)該比私人部門資產(chǎn)的范圍要廣，其資產(chǎn)的范圍除了包括一般的商業(yè)資產(chǎn)即為公共和社會福利的行政資產(chǎn)之外，還應(yīng)該包括因為社會與環(huán)境原因而不能處置的保留資產(chǎn)，這一類資產(chǎn)是不能帶來未來收益的，因此，兩類資產(chǎn)使用一種準則是不合適的。
最后，政府部門與私人部門在角色和經(jīng)營環(huán)境中畢竟是存在差別的。私人部門提供信息是為了滿足投資者和債權(quán)人等相關(guān)利益群體的信息要求，而政府部門提供信息是為了滿足效率、效果和社會責(zé)任的需求。企業(yè)會計概念和會計準則并不總是會和公共部門完全相關(guān)，若二者一致，實際運用時可能會出現(xiàn)問題。如此，可能會大大降低政府部門財務(wù)報告的相關(guān)性和可靠性，即無法提供完全公允的信息，同時有些信息可能會很難予以解釋。而且目前我國制定政府會計準則的目的是提高財政的透明度，加強對政府會計的規(guī)范，從根本上解決目前預(yù)算會計中存在的問題，這也要求與企業(yè)會計準則不同，由此在制定政府會計準則時，不應(yīng)該過分依賴企業(yè)會計準則。
綜上所述，我們認為雖然美國的國情和我國也存在很大的差別，但是單純從政府會計準則與企業(yè)會計準則的關(guān)系來看，目前美國模式最適合我國的政府會計環(huán)境，即我國應(yīng)該制定一套獨立的政府會計準則。但是，由于我國的政治制度和受托責(zé)任的文化背景與其他國家不同，我國特殊的政府會計環(huán)境就決定了我國不可能完全引入其他國家的公共部門會計準則。因此，在制定我國政府會計準則時，應(yīng)根據(jù)我國的政治經(jīng)濟文化背景量體裁衣，謹慎地借鑒國際公共部門會計準則以及西方國家會計準則的經(jīng)驗。X
