摘要：新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》于2013年1月1日起實(shí)施。本文通過對(duì)新制度中的重要變化進(jìn)行深入分析，認(rèn)為新制度相比舊制度，在促進(jìn)國有資產(chǎn)管理、推進(jìn)事業(yè)單位預(yù)算管理、提升事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平和完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息披露等方面都具有積極意義。
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 會(huì)計(jì)核算 制度學(xué)習(xí)
新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱新制度）已于2013年1月1日起實(shí)施，相較97版舊制度（以下簡稱舊制度），新制度在事業(yè)單位的科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制等方面都做出了較大的調(diào)整，作為事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作人員，筆者通過對(duì)新制度的認(rèn)真學(xué)習(xí)，認(rèn)為新制度在促進(jìn)國有資產(chǎn)價(jià)值管理，推進(jìn)事業(yè)單位預(yù)算管理，提升事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平以及完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息披露等方面都具有積極作用。本文結(jié)合工作實(shí)際就新制度的重要變化提出幾點(diǎn)粗淺的認(rèn)識(shí)。
一、重新確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬計(jì)量口徑，注重國有資產(chǎn)價(jià)值管理與實(shí)物管理的結(jié)合
舊會(huì)計(jì)制度中對(duì)于調(diào)入、盤盈及接受捐贈(zèng)等無償取得的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的規(guī)定較為籠統(tǒng)，在實(shí)際工作中可操作性不強(qiáng)，如規(guī)定“盤盈的固定資產(chǎn)按照重置完全價(jià)值入賬”、“接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)按照同類固定資產(chǎn)的市場價(jià)格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬”。由于完全重置價(jià)值及同類資產(chǎn)市場價(jià)值往往難以取得，在事業(yè)單位的資產(chǎn)管理實(shí)踐中，存在大量接受捐贈(zèng)及盤盈的固定資產(chǎn)不入賬的現(xiàn)象，造成固定資產(chǎn)賬實(shí)不符，給事業(yè)單位固定資產(chǎn)的日常管理帶來極大困擾，也容易造成國有資產(chǎn)的流失。
對(duì)此，新制度對(duì)無償取得的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值做出了明確的規(guī)定，即：有相關(guān)憑據(jù)的，按照相關(guān)憑據(jù)記載的金額及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)確定，無相關(guān)憑據(jù)的，比照同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格加相關(guān)運(yùn)費(fèi)、稅費(fèi)確定，無相關(guān)憑據(jù)且市場價(jià)格難以取得的固定資產(chǎn)，按照名義金額“一元錢”入賬，并且規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中需說明按照名義金額入賬的資產(chǎn)數(shù)量及名義金額入賬的原因。這一變化明確了固定資產(chǎn)的入賬計(jì)量口徑，且在實(shí)際工作中具有較強(qiáng)的可操作性，等于在制度上設(shè)置了所有固定資產(chǎn)都要入賬的管理底線，能夠有效確保固定資產(chǎn)賬實(shí)相符，為規(guī)范國有資產(chǎn)管理，保護(hù)國有資產(chǎn)安全完整提供了制度依據(jù)。
二、引入資產(chǎn)耗損科目，跳脫預(yù)算會(huì)計(jì)的限制，滿足事業(yè)單位預(yù)算管理及財(cái)務(wù)管理的雙重需要
舊制度在較大程度上延續(xù)著預(yù)算會(huì)計(jì)的思路，在事業(yè)單位的資本性資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方面尤甚，這種弊端主要體現(xiàn)在對(duì)固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的核算規(guī)定中。舊制度規(guī)定事業(yè)單位在購買取得固定資產(chǎn)時(shí)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，并且在整個(gè)固定資產(chǎn)的生命周期中不對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這樣的處理就無法反映固定資產(chǎn)隨著時(shí)間推移的實(shí)物耗損情況，造成了事業(yè)單位資產(chǎn)價(jià)值的虛增；同樣的，舊制度規(guī)定，在取得無形資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，在不進(jìn)行內(nèi)部成本核算的單位將無形資產(chǎn)一次性攤銷，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，而無形資產(chǎn)的受益期限往往是長于一年的，其價(jià)值不會(huì)瞬間消失，這種處理就在無形中導(dǎo)致了事業(yè)單位資產(chǎn)價(jià)值的虛減。可見，這些規(guī)定僅僅滿足了確認(rèn)事業(yè)單位一定時(shí)期事業(yè)支出的需要，但是都無法公允反映事業(yè)單位實(shí)際可支配的資產(chǎn)價(jià)值，也就無法滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的需要。
新制度借鑒了部分企業(yè)會(huì)計(jì)制度的思路，并在其基礎(chǔ)上加以創(chuàng)新，引入了“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等科目，重新設(shè)計(jì)了資本性資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的核算方法，在事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)時(shí)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”（或無形資產(chǎn)）科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定基金”（或無形資產(chǎn)）科目，計(jì)提折舊或者攤銷時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定基金”（或無形資產(chǎn)）科目，貸記“累計(jì)折舊”（或累計(jì)攤銷）科目。這樣的設(shè)計(jì)既確保了及時(shí)反映事業(yè)單位的資金支出情況，又能同時(shí)反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)因時(shí)間推移而發(fā)生的價(jià)值耗損，值得注意的是，與企業(yè)會(huì)計(jì)制度不同，新制度下計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，未將折舊或攤銷計(jì)入當(dāng)期支出，而是直接減少資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)，避免了同期支出的虛增，又能公允反映事業(yè)單位占用的資產(chǎn)價(jià)值，滿足了事業(yè)單位預(yù)算管理及財(cái)務(wù)管理的雙重需要。
三、構(gòu)建合理的收入——支出——結(jié)余的會(huì)計(jì)科目體系，明晰核算事業(yè)單位不同來源的資金收支結(jié)余情況
隨著國庫集中支付、財(cái)政體制改革、政府收支分類改革的不斷推進(jìn)和深入，舊制度對(duì)于事業(yè)單位的收入、支出及結(jié)余的核算規(guī)定較為粗疏，已漸漸不再適用。新制度在事業(yè)單位的收入、支出以及結(jié)余的會(huì)計(jì)科目設(shè)置及核算等方面做了較大的改進(jìn)。
在收入方面，取消“撥入?？睢笨颇?，并將“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目的核算內(nèi)容界定為“核算事業(yè)單位從同級(jí)財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款，含基本支出和項(xiàng)目支出”，將同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助收入與非同級(jí)財(cái)政撥付的專項(xiàng)資金、其他非財(cái)政且非專項(xiàng)的資金以及事業(yè)單位的經(jīng)營收入?yún)^(qū)分開來；在支出方面，增設(shè)“其他支出”，取消 “撥出專款”、“?？钪С觥?、“撥出經(jīng)費(fèi)”、“成本費(fèi)用”、“銷售稅金”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等科目，同時(shí)規(guī)定“事業(yè)支出”科目下要按照“財(cái)政補(bǔ)助支出”、“非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金支出”、“其他資金支出”等資金來源設(shè)置明細(xì)科目，以分別核算不同來源額資金的支出情況；在結(jié)余方面，取消“結(jié)余分配”，增設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”等科目，新制度重新理順了事業(yè)單位收支結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余分配流程，采用了將上述四類不同性質(zhì)資金的收支進(jìn)行平行分類結(jié)轉(zhuǎn)，進(jìn)而分步進(jìn)行結(jié)余分配的思路。新制度下，事業(yè)單位在進(jìn)行期末會(huì)計(jì)處理時(shí)是分三個(gè)步驟進(jìn)行的：第一步是將財(cái)政補(bǔ)助收支結(jié)轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”及“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”，非本級(jí)財(cái)政的各項(xiàng)專項(xiàng)收支結(jié)轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，經(jīng)營性收支結(jié)轉(zhuǎn)入“經(jīng)營結(jié)余”，其他各類無限定用途的收支結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”；第二步將可以參與結(jié)余分配的“經(jīng)營結(jié)余”的貸方余額及“事業(yè)結(jié)余”余額結(jié)轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”，結(jié)轉(zhuǎn)后如“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目為貸方余額，則繼續(xù)通過該科目進(jìn)行結(jié)余分配；第三步將“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目。
新制度關(guān)于事業(yè)單位收入——支出——結(jié)余的科目及核算的設(shè)置自成體系，能夠有效區(qū)分事業(yè)單位的同級(jí)財(cái)政撥款資金、專項(xiàng)資金、經(jīng)營資金以及其他資金的收支結(jié)余情況，并將可分配結(jié)余與不可分配結(jié)余自然區(qū)分出來，符合“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”、“專項(xiàng)資金?？顚Ｓ谩钡炔块T預(yù)算管理規(guī)定，有助于細(xì)化事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算，強(qiáng)化事業(yè)單位財(cái)政資金監(jiān)管，能夠更好地推進(jìn)事業(yè)單位的預(yù)算管理工作。
四、改進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表體系，提升事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量
與舊制度相比，新制度在財(cái)務(wù)報(bào)表體系構(gòu)建方面做出了較大的改進(jìn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）重新界定事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容。新制度規(guī)定事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。相較舊制度“事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等”的規(guī)定，新制度理順了財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表的層次，用財(cái)務(wù)報(bào)表取代了舊制度中的會(huì)計(jì)報(bào)表，提升了事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)信息披露的檔次。同時(shí)，新制度取消了收支情況說明書，增設(shè)財(cái)政補(bǔ)助收入支出表，重點(diǎn)披露事業(yè)單位同級(jí)財(cái)政撥款的收支結(jié)余情況，符合我國事業(yè)單位的實(shí)際情況，也更能滿足單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需要。
（二）改進(jìn)各張報(bào)表的項(xiàng)目、結(jié)構(gòu)和排列方式。新制度改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，取消舊制度下的收入、支出項(xiàng)目，將資產(chǎn)負(fù)債表中的平衡關(guān)系由原來的“資產(chǎn)+收入=負(fù)債+凈資產(chǎn)+支出”改變?yōu)椤百Y產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，更加符合會(huì)計(jì)基本原理；將表中的資產(chǎn)和負(fù)債按照流動(dòng)資產(chǎn)/非流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債/非流動(dòng)負(fù)債的分類列示，同時(shí)取消報(bào)表的左右邊界線，這些改進(jìn)都令新制度更加符合國際慣例。
新制度將收入支出表的格式由原來的橫式改為縱式，并借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度，將事業(yè)單位的收入支出及結(jié)余采用分塊分步的方式列示出來，在新制度下，收入支出表的信息披露順序是：第一，列示財(cái)政補(bǔ)助收支及其結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余；第二，列示當(dāng)期剔除財(cái)政補(bǔ)助收支及經(jīng)營收支之外的事業(yè)收支及其結(jié)余；第三，列示當(dāng)期經(jīng)營收支及結(jié)余；第四，彌補(bǔ)以前年度經(jīng)營虧損；第五，計(jì)算除去財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余之外的收支結(jié)余（含非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)）；第六，剔除非財(cái)政專項(xiàng)結(jié)余，即非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)算得到當(dāng)期可分配的結(jié)余資金；第七，進(jìn)行結(jié)余分配，最終計(jì)算得到當(dāng)期結(jié)存的事業(yè)基金。
（三）重視會(huì)計(jì)報(bào)表附注的披露。舊制度中對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注的規(guī)定非常有限，僅在規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容時(shí)有所提及，在實(shí)際工作中，事業(yè)單位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注往往并不重視，甚至從未編報(bào)。新制度則對(duì)報(bào)表附注給予了明確規(guī)范，要求事業(yè)單位應(yīng)就單位的重大投資、借款、重要資產(chǎn)處置情況等能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表理解的重大事項(xiàng)做出說明。新制度對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的規(guī)范完善了事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，有助于提升事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性和有用性。J
