等賬戶進(jìn)行調(diào)低或調(diào)增收入，但是這些期末金額難以反映出當(dāng)期實際發(fā)生額，故可以采取現(xiàn)金流量指標(biāo)作為輔助指標(biāo)評價可靠性。需要說明的是，為測度出不同情況下企業(yè)會計信息的可靠性，所選取指標(biāo)的分子或分母項有重復(fù)的地方。
?。?）實務(wù)歸納衡量方法。近年來，在上市公司年報披露之后，屢屢可見公司對年報的補充公告，稱之為打補丁。補丁的出現(xiàn)意味著原來的年報中可能存在著錯誤或者缺失，降低了會計信息的決策有用性。本文通過手工整理得到深市主板2010年年報打補丁的次數(shù)為58次，2011年為59次，相差不大；滬市主板2010年打補丁的次數(shù)為46次，2011年為76次，增長了65.22%；中小板2010年打補丁次數(shù)為22次，2011年為53，增長了1.41倍；創(chuàng)業(yè)板2010年打補丁次數(shù)為25次，2011年為44次，增長了76%?？傮w上說明我國打補丁情況有進(jìn)一步升高的趨勢。
以上三種方法中，第一種方法緊扣定義，但較難操作；第二種方法的衡量雖然容易操作，但具有局限性，很難推廣；第三種方法從可靠性的反面角度入手判斷財務(wù)報告是否具有可靠性，提供了另一觀察點。
?。ǘ娀|(zhì)量特征
1.及時性。對及時性的衡量存在三種衡量標(biāo)準(zhǔn)：初步時滯、審計師簽字時滯與總時滯。初步時滯指上一會計年度結(jié)束日與年報預(yù)告日之間的間隔；審計師簽字時滯指上一會計年度結(jié)束日與審計師簽署審計報告日的時間間隔；總時滯指上一會計年度結(jié)束日與年報實際披露日的時間間隔，使用總時滯衡量及時性還涉及是否將公告期間的節(jié)假日包括在時滯期內(nèi)這個關(guān)鍵問題。
根據(jù)有關(guān)規(guī)定，年度報告應(yīng)當(dāng)在上個年度的12月31日截止起4個月內(nèi)公布。本文整理了上交所、深交所所有的上市公司2011年、2010年的年報，統(tǒng)計得知：2011年年報在三四月份公布的上市公司共有2 570家，占比90.59%；2010年年報在三四月份公布的上市公司共有2 238家，占比90.42%。相較而言，二者公布時間變化不大，距上個會計年度時間間隔均較長。同時，有許多企業(yè)的年報與同一會計年度的第一季度季報重疊，不利于投資者消化、吸收信息，難以對投資者的決策起到關(guān)鍵作用。
2.可比性。由于可比性受會計準(zhǔn)則及會計制度更改、企業(yè)行業(yè)特點、不同企業(yè)的組織形式等方面的影響，衡量可比性有一定難度，關(guān)于可比性衡量方法的研究也較少。在經(jīng)驗研究中，不同時期盈余與應(yīng)計額倍數(shù)差異、賬面價值與市場價值差異、現(xiàn)金流量與應(yīng)計額相關(guān)性差異的變化都可以在一定程度上反映會計信息的可比性。此外，通過考察現(xiàn)金流量與應(yīng)計收益的相關(guān)性也可以在一定程度上反映出會計信息的可比性?？杀刃赃€可以通過盈余質(zhì)量來反映，但是這種間接替代效果如何，值得進(jìn)一步研究。
三、會計信息質(zhì)量特征的衡量方法創(chuàng)新——透明度
（一）透明度概念的提出及其內(nèi)涵
“透明度”在財務(wù)會計領(lǐng)域最早出現(xiàn)于1996年，美國SEC針對美國證券市場的盈余管理、利潤操縱和會計造假現(xiàn)象日趨嚴(yán)重的現(xiàn)象，提出將其作為高質(zhì)量的特征之一，并在不同場合不斷重申其重要性，透明度一詞開始進(jìn)入人們的視野。在這幾十年時間里，透明度一詞的含義不斷擴(kuò)展，我國最新的定義為上市公司通過財務(wù)報告這一媒介向信息使用者傳遞公司真實財務(wù)狀況水平的高低，是上市公司向外部信息使用者的傳遞過程中形成的。
（二）透明度與會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)在聯(lián)系
根據(jù)以上定義，透明度實質(zhì)上包括五個環(huán)節(jié)：上市公司是財務(wù)報告的生成者，財務(wù)報告自身作為載體，外部監(jiān)管部門的監(jiān)督作用，財務(wù)報告的傳播途徑與財務(wù)報告的反饋過程。從這五個環(huán)節(jié)可以看出，透明度事實上已包含了會計信息質(zhì)量特征，是一個綜合性的指標(biāo)。透明度水平的高低在一定程度上可以測算出質(zhì)量特征水平的高低。而由上可知，衡量質(zhì)量特征十分困難，有很多特征無法量化也無法找到替代變量，而綜合性的指標(biāo)則較易衡量。
?。ㄈ┩该鞫鹊脑u價方法
1.直接使用權(quán)威機(jī)構(gòu)的披露評價作為衡量信息透明度的變量。目前，比較權(quán)威的信息披露評級指數(shù)包括國際財務(wù)分析和研究中心所發(fā)布的CIFAR指數(shù)，標(biāo)準(zhǔn)普爾公司（S&P）發(fā)布的“透明度和披露評價體系”，普華永道（PWC）的“不透明指數(shù)”，我國深圳證券交易所進(jìn)行的深市上市公司的年度評級等。
2012年7月2日，深交所完成了對主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司2011年度信息披露的考核工作，考核結(jié)果顯示信息披露質(zhì)量總體情況良好。主板484家公司的合格率為97.53%，中小企業(yè)板646家公司的合格率為98.92%，創(chuàng)業(yè)板153家公司考核結(jié)果的合格率為99.64%?？己私Y(jié)果顯示，2011年度的主板考評結(jié)果分別為優(yōu)秀和良好之和的比例，較2010年減低3.19%，但比2009年提高2.91%；主板考評結(jié)果不及格比例與2010年相比升高23.05%，比2009年高34.01%。
2.自行構(gòu)建透明度指數(shù)進(jìn)行衡量。南開大學(xué)公司治理研究中心課題組在其建立的公司治理評價體系中建立了信息披露評價子系統(tǒng)，從三個方面對公司信息披露進(jìn)行評價，他們認(rèn)為，在衡量會計信息透明度時，應(yīng)以穩(wěn)健性、及時性和收益激進(jìn)度作為代變量進(jìn)行研究；更多的國內(nèi)學(xué)者傾向于以企業(yè)自愿披露的數(shù)理作為會計信息透明度研究的代理變量。
而BPS構(gòu)建的透明度概念框架，旨在建立一種從多維度度量公司層面會計透明度的方法。BPS指出一個完善的信息透明度指數(shù)應(yīng)當(dāng)包括以下三方面的內(nèi)容：公司報告的數(shù)量和質(zhì)量；通過中介機(jī)構(gòu)公司進(jìn)行信息傳遞；信息的擴(kuò)散和傳遞。
權(quán)威機(jī)構(gòu)的評價結(jié)果是公開的，能夠復(fù)制的同時又具有權(quán)威性，但是針對性不強；自建指標(biāo)能夠迎合特殊的需求，但是權(quán)威性不夠，不容易得到認(rèn)同。
四、結(jié)束語
2010年9月28日，IASB和FASB正式發(fā)布聯(lián)合概念框架第一階段成果，標(biāo)志著向會計準(zhǔn)則國際化邁出了一大步，也為實施其他程序奠定了一定的基礎(chǔ)。在SFAC 8中，會計信息質(zhì)量特征分為兩部分，理清了質(zhì)量特征的一些基礎(chǔ)概念，深化了質(zhì)量特征的內(nèi)涵。在此基礎(chǔ)上，本文通過對相關(guān)性、如實反映這兩個基本質(zhì)量特征和及時性、可比性這兩個增強質(zhì)量特征的評價方法進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)單一獨立的指標(biāo)衡量非常困難，有些質(zhì)量特征盡管本身不能量化，但可以尋找到替代變量來進(jìn)行衡量，但也有很多特征無法量化，為此，進(jìn)一步提出了一個綜合性的評價指標(biāo)——透明度，通過對透明度的研究，可以涵蓋多個質(zhì)量特征。但是對于如何衡量相關(guān)指標(biāo)的文獻(xiàn)還處于較不成熟的階段，需要對會計信息質(zhì)量特征評價體系進(jìn)行深入研究，這需要我們大家共同努力。X
