摘要：企業(yè)取得政策性搬遷補償在會計上有特殊的核算方法，在稅法上也有特定的處理要求，并且兩者存在一定差異。不僅如此，在稅務處理上2012年10月1日前后也不同。實踐中，無論是企業(yè)財會人員還是稅務人員，都存在諸多模糊認識，因此，對相關業(yè)務的會計稅務政策進行解讀并結合案例進行剖析顯得尤為重要。
關鍵詞：政策性搬遷 搬遷收入 搬遷支出 會計核算 稅務處理
一、企業(yè)政策性搬遷所得稅政策的新變化
2012年10月1日，國家稅務總局發(fā)布《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（稅務總局公告2012年第40號）和《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（稅務總局公告2013年第11號），國家稅務總局《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）同時廢止。相比舊規(guī)定，新政策有許多變化，主要表現在：
（一）企業(yè)政策性搬遷涵義明確
企業(yè)政策性搬遷是指企業(yè)由于國防和外交的需要，或由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施，科教、文衛(wèi)體、環(huán)境和資源保護、文物保護、防災減災、社會福利、市政公用等公共事業(yè)，保障性安居工程建設，對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要等，并能提供相關證明資料的企業(yè)整體搬遷或部分搬遷。
（二）企業(yè)搬遷收入范圍變小
企業(yè)搬遷收入是指企業(yè)搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的貨幣性和非貨幣性搬遷補償收入，包括對被征用資產價值的補償、搬遷安置的補償、停產停業(yè)損失的補償、資產搬遷過程中毀損的保險賠款和其他補償收入，以及企業(yè)由于搬遷而處置各類資產取得的搬遷資產處置收入（但不包括企業(yè)由于搬遷處置存貨取得的收入）。
（三）企業(yè)搬遷支出內容變少
企業(yè)搬遷支出是指企業(yè)搬遷期間發(fā)生的搬遷費用支出（包括安置職工費用、停工期間的工資及福利費、臨時存放搬遷資產發(fā)生的費用、各類資產搬遷安裝費和其他與搬遷相關的支出），以及由于搬遷而處置各類資產所發(fā)生的資產處置支出（包括報廢、變賣、資產凈損失及處置過程中發(fā)生的稅費等）。
（四）企業(yè)搬遷所得計算清晰
除企業(yè)邊搬遷、邊生產外，企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可暫時不計入當期應納稅所得額；企業(yè)應在搬遷完成年度，對搬遷收入和搬遷支出進行匯總清算，并將搬遷所得計入當年度企業(yè)應納稅所得額計算納稅。企業(yè)搬遷所得若為負數，屬于搬遷損失，可在搬遷完成年度一次性作為損失扣除，也可自搬遷完成年度起分3個年度均勻在稅前扣除。
（五）搬遷完成年度界定明確
具備下列情形之一的為搬遷完成年度：從搬遷開始5年內（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的；從搬遷開始搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度（邊搬遷邊生產的，搬遷年度從實際開始搬遷的年度算起）。企業(yè)同時符合“搬遷規(guī)劃已基本完成；當年生產經營收入占規(guī)劃搬遷前年度生產經營收入50%以上”條件的，視為已經完成搬遷。
（六）重建后稅務處理很具體
1.搬遷資產簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，其凈值按規(guī)定以尚未折舊年限繼續(xù)計提折舊，并據實稅前扣除。2.搬遷資產需大修理后才能重新使用的，以資產凈值加上大修理支出，作為該資產的計稅成本。3.采取土地置換方式換入土地的計稅成本，以被征用土地凈值、土地投入使用前發(fā)生各項費用支出和補價確定。4.搬遷期間新購置的各類資產，按稅法規(guī)定計提折舊或攤銷的，據實稅前扣除。5.以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損，從搬遷年度次年起至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；但邊搬遷邊生產的，虧損結轉年度連續(xù)計算。6.企業(yè)應當自搬遷開始年度至次年5月31日前，向遷出地和遷入地主管稅務機關報送政策性搬遷相關材料，否則按非政策性搬遷處理。7.企業(yè)遷出地和遷入地主管稅務機關發(fā)生變化的，由遷入地主管稅務機關負責企業(yè)搬遷清算。8.2012年10月1日前、后簽訂的搬遷協議，執(zhí)行的企業(yè)政策性搬遷政策不一樣。9.國稅函[2009]118號，對企業(yè)發(fā)生的購置資產支出，準予從搬遷收入中扣除，但國家稅務總局公告2012年第40號規(guī)定，其不得從搬遷收入中扣除。
二、案例分析
假設甲企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃需要搬遷，搬遷期間發(fā)生下列有關業(yè)務，相關甲企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅處理如下：
例1：甲企業(yè)在搬遷過程中收到當地政府直接撥付的搬遷補償款2 500萬元。會計處理為：
借：銀行存款 25 000 000
貸：專項應付款 25 000 000
例2：甲企業(yè)搬遷過程中處置固定資產（房屋）：原值 1 500萬元，已提折舊1 000萬元，處置收入30萬元；處置固定資產（設備）：原值330萬元，累計折舊230萬元，處置收入40萬元；發(fā)生搬遷費用支出（包括安置職工的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、各類資產搬遷安裝費用等）50萬元。處置存貨117萬元（含稅），成本80萬元。會計處理為：
1.處置固定資產（房屋和設備）時：
借：累計折舊 10 000 000
固定資產清理 5 000 000
貸：固定資產（房屋）15 000 000
借：銀行存款 300 000
貸：固定資產清理300 000
借：累計折舊 2 300 000
固定資產清理 1 000 000
貸：固定資產（設備）3 300 000
借：銀行存款 400 000
貸：固定資產清理400 000
2.結轉處置固定資產凈損失時：
借：營業(yè)外支出 5 300 000
貸：固定資產清理5 300 000
3.處置存貨時：
借：銀行存款 1 170 000
貸：主營業(yè)務收入 1 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000
借：主營業(yè)務成本 800 000
貸：庫存商品（原材料/周轉材料）800 000
甲企業(yè)搬遷過程中處置存貨收入不屬于搬遷收入，應在實際處置時確認存貨所得或損失，并據實計算納稅或在稅前扣除。
4.發(fā)生搬遷費用支出50萬元時：
借：營業(yè)外支出 500 000
貸：銀行存款 500 000
借：專項應付款 5 800 000
貸：營業(yè)外收入 5 800 000
例3：甲企業(yè)在重建過程中購建動產（機器設備）300萬元，不動產（房屋建筑物）1 200萬元，假如不考慮其他稅費。
甲企業(yè)會計處理：
借：固定資產 15 000 000
貸：銀行存款 15 000 000
如果甲企業(yè)簽訂搬遷協議發(fā)生在2012年10月1日以前，同時還要編制分錄：
借：專項應付款 15 000 000
貸：遞延收益 15 000 000
例4：假如甲企業(yè)除發(fā)生上述業(yè)務外，不考慮其他收支業(yè)務，甲企業(yè)搬遷完成年度應調整應納稅所得額。
如果甲企業(yè)在2012年10月1日以前簽訂搬遷協議，甲企業(yè)結轉搬遷補償款結余420萬元（2 500-580-1 500）時：
借：專項應付款 4 200 000
貸：資本公積（其他資本公積）4 200 000
甲企業(yè)應于搬遷完成年度調增企業(yè)應納稅所得額420萬元。如果甲企業(yè)簽訂搬遷協議發(fā)生在2012年10月1日及以后，甲企業(yè)結轉搬遷補償款結余1 920萬元（2 500-580）時：
借：專項應付款 19 200 000
貸：資本公積（其他資本公積）19 200 000
甲企業(yè)應于搬遷完成年度調增企業(yè)應納稅所得額 1 920萬元。
例5：假如甲企業(yè)重建后的政府補助形成的不動產 1 200萬元按年限平均法以20年計提折舊，機器設備300萬元按年限平均法以10年計提折舊。
甲企業(yè)1-10年計提有關固定資產折舊時：
借：管理費用/制造費用 900 000
貸：累計折舊 900 000
11-20年計提有關固定資產折舊時：
借：管理費用/制造費用 600 000
貸：累計折舊 600 000
企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良固定資產，可以按照規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。但如果甲企業(yè)簽訂搬遷協議發(fā)生在2012年10月1日以前，甲企業(yè)計提前10年折舊90萬元或后10年折舊60萬元時，還要編制如下分錄：
借：遞延收益 900 000
貸：營業(yè)外收入 900 000
借：遞延收益 600 000
貸：營業(yè)外收入 600 000
否則計提的折舊不得稅前扣除。如果甲企業(yè)簽訂搬遷協議發(fā)生在2012年10月1日及以后，甲企業(yè)1-10年折舊90萬元或11-20年折舊60萬元，允許稅前扣除，不需要編制配套分錄，也不做任何納稅調整。Z
