保單獲取成本會計處理方式的比較分析
一、保單獲取成本的定義
在我國，并未對保單獲取成本給出標(biāo)準(zhǔn)的定義，一般認(rèn)為保單獲取成本即保險人在取得原保險合同過程中發(fā)生的支出，包括手續(xù)費、傭金支出、保單簽訂費、醫(yī)藥費、檢查費等。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對保單獲取成本給出了定義。根據(jù)FASB60號公報，保單獲取成本是指保險公司在簽訂保單或續(xù)保過程中發(fā)生的、與保險合同有關(guān)的、且隨新保險合同或續(xù)期保險合同而變化的成本。主要包括傭金支出和其他成本（其他成本包括承保人員的工資、保單發(fā)行費用、醫(yī)療或檢查費用等）。
對于保險公司來說，傭金支出在整個保單獲取成本中所占比例極大，特別是對于新成立的保險公司，保單獲取成本會對公司凈利潤或股東權(quán)益產(chǎn)生非常大的影響。
二、保單獲取成本的會計處理方式
?。ㄒ唬┵Y本化處理
在保單獲取成本發(fā)生之時，將符合條件的成本作為遞延資產(chǎn)入賬，并在日后的保險責(zé)任期間內(nèi)逐步攤銷。這一方式體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將費用與收入匹配，使得利潤平滑。對新成立的保險公司來說，這種方式能避免或減少公司首年虧損。
?。ǘ┵M用化處理
在保單獲取成本發(fā)生之時，將其全部計入當(dāng)期損益。這一做法體現(xiàn)的是收付實現(xiàn)制的原則，能提高保險公司財務(wù)信息的透明度。支持這一做法的學(xué)者認(rèn)為，償債能力是評價一個保險公司的重要指標(biāo)，費用化處理方式體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。這一做法也能避免保險公司通過操縱保單獲取成本的攤銷，進而操縱利潤。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》第十七條規(guī)定：保險人在取得原保險合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
目前，以美國為主的本文由論文聯(lián)盟http://www.LWlm.cOm收集整理多數(shù)國家采用的是資本化處理方式，而國際會計準(zhǔn)則委員會傾向于費用化的處理。這是由于國際會計準(zhǔn)則規(guī)范的主要是市場經(jīng)濟發(fā)展比較成熟的國家，它們通常具有穩(wěn)定的保費收入，保單獲取成本資本化或費用化的處理不會導(dǎo)致利潤差異過大。而我國的保險業(yè)屬于朝陽產(chǎn)業(yè)，尚處于快速發(fā)展階段，保費收入和保單獲取成本變化幅度較大，費用化處理是否適合我國保險業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀值得商榷。
三、保單獲取成本兩種會計處理方式的比較分析
?。ㄒ唬┗跈?quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則的角度
在我國，保險公司在收取保費時確認(rèn)保費收入，并在確認(rèn)保費收入的當(dāng)期，按照保險精算確定的金額計提責(zé)任準(zhǔn)備金，因此，其最終確認(rèn)的是已賺取的保費收入，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。但是，在成本的確認(rèn)方面，由于采用的是費用化處理方式，保單獲取成本在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，并未與之后的受益期相匹配，未體現(xiàn)配比原則。從這個角度來說，論文聯(lián)盟WWW.LWLM.COM整理資本化方式更可取。
（二）基于保險公司提供的會計利潤的有用性角度
保單獲取成本費用化方式下，當(dāng)公司迅速拓展業(yè)務(wù)、增加保單收入時，可能會因為首期保單成本過高而使會計利潤偏低，出現(xiàn)利潤與價值的背離；而當(dāng)保費增速放緩或出現(xiàn)負(fù)增長時，利潤卻增加。這種對利潤的扭曲，顯然不利于信息使用者的決策。忽高忽低的會計利潤，同樣無助于保險行業(yè)長期穩(wěn)定的發(fā)展。
?。ㄈ┗谪攧?wù)報表可比性的角度
會計信息質(zhì)量要求中的可比性需要企業(yè)提供相互可比的會計信息，這包括同一企業(yè)不同期間、同一期間不同企業(yè)的會計信息可比。由于我國目前采用的是費用化的處理方式，美國等其他國家多采用資本化的方式，這會導(dǎo)致中外保險公司財務(wù)報表的不可比，不利于投資者對不同企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果進行比較與分析。
（四）基于保險公司規(guī)模擴張與資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化的角度
保險行業(yè)具有天然的特殊性。首先，保險公司無實體產(chǎn)品的生產(chǎn)，其收入主要來源于保單銷售；其次，保險公司先有負(fù)債而后有利潤，其負(fù)債在整個資本結(jié)構(gòu)中所占比例較大。當(dāng)保險公司業(yè)務(wù)量增加時，其負(fù)債也會隨之增長，負(fù)債在整個資本結(jié)構(gòu)中的比例增大。而保監(jiān)會對保險公司的資本充足率有嚴(yán)格的要求：保險公司必須具備與其風(fēng)險和業(yè)務(wù)規(guī)模相適應(yīng)的資本，即只要有保費進來，就需要資本金去覆蓋。我國正處于保險市場快速發(fā)展的時期，資本金壓力在未來一段時間內(nèi)會持續(xù)存在。
上市是保險公司增資擴股、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)的重要手段。保監(jiān)會對我國保險公司上市的基本要求包括：最低償付能力及9個監(jiān)管指標(biāo)要求，涉及保險公司盈利能力、凈資產(chǎn)收益率、公司規(guī)模等方面。費用化處理方式下，在業(yè)務(wù)快速拓展時期，利潤不能隨之增長甚至減少，公司規(guī)模的進一步擴展受阻。同時，為了達(dá)到償付能力標(biāo)準(zhǔn)，保險公司可能會選擇分保方式轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，減少負(fù)債，致使利潤外流。
（五）基于會計信息真實性的角度
在保單獲取成本資本化處理方式下，存在操縱利潤的可能性。會計人員可能會通過對遞延成本不同攤銷方式的選擇，人為操縱利潤。在費用化處理方式下，會計信息的真實性相對高一些。但這一缺陷可以通過制定具體的法規(guī)來加以制約，通過對遞延成本金額、攤銷方式的規(guī)定，減小人為操縱性。
四、對我國保險業(yè)的建議
綜上所述，筆者認(rèn)為：在我國，對保單獲取成本進行資本化的處理更可取。這更能反映我國保險業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，促進保險公司資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與規(guī)模的擴張，同時，有利于會計信息使用者更好地決策。但是，我們并不能照搬外國的相關(guān)制度，應(yīng)從我國保險業(yè)發(fā)展的特殊國情出發(fā)，制定出合理的保單獲取成本資本化會計政策。
