經(jīng)濟(jì)全球化、信息化的不斷發(fā)展，導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)日益增加，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從更高層次綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的風(fēng)險(xiǎn)，充分掌握企業(yè)面臨的各方面情況，制定審計(jì)策略。于是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。
本文筆者首先闡述了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的本質(zhì)；隨后說(shuō)明了與傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響；最后重點(diǎn)闡述現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的對(duì)策。
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)
我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則全面貫徹了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，采用新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)，通過(guò)了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理狀況、戰(zhàn)略目標(biāo)水平及內(nèi)部控制情況，識(shí)別存在的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)此進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而制定相應(yīng)的審計(jì)策略，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平的系統(tǒng)審計(jì)方法?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅注重從源頭上把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源，而且將審計(jì)視野由以往關(guān)注內(nèi)部控制和具體認(rèn)定層次擴(kuò)大到企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等宏觀方面。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響
（一）審計(jì)重心轉(zhuǎn)移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，明確審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)領(lǐng)域，合理分配審計(jì)資源
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的思想貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，更加關(guān)注管理層舞弊，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從源頭上發(fā)現(xiàn)舞弊，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，明確了以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)，將審計(jì)資源放在容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的重點(diǎn)領(lǐng)域，要求在所有的審計(jì)階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并將評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從多方面來(lái)了解審計(jì)客戶及其所處的環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其中包括了解審計(jì)客戶的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，幫助被審計(jì)單位設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的審計(jì)程序，為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。
（二）將分析性程序作為重要審計(jì)程序
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將分析性程序廣泛運(yùn)用于審計(jì)過(guò)程：（1）用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序階段，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。（2）用作實(shí)質(zhì)性程序?？梢詫⒎治龀绦騿为?dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測(cè)試，減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）在審計(jì)結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表仍存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。
（三）擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的范圍
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)重心是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果直接影響審計(jì)的效率和效果。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)越高，就需要更多的審計(jì)證據(jù)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求將被審計(jì)單位置于宏觀層面，分析與其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境，并據(jù)此評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還必須取得大量客觀、真實(shí)的外部證據(jù)來(lái)保證風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的恰當(dāng)性。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題
（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)踐的法律、法規(guī)環(huán)境不完善
我國(guó)已經(jīng)制定了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境還不完善，相應(yīng)的準(zhǔn)則指南和其他配套規(guī)范還沒(méi)有制定，這會(huì)影響現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的實(shí)施。監(jiān)管部門在對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督時(shí)，通常注重檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否執(zhí)行常規(guī)審計(jì)程序，而忽視了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，即所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，客觀上使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中幾乎不做重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估審計(jì)程序。另外，現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性不強(qiáng)，審計(jì)實(shí)務(wù)中只有極少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴，違規(guī)成本非常小，導(dǎo)致相關(guān)法律、法規(guī)失去了應(yīng)有的約束作用，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重視程度不夠。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)不足是內(nèi)在因素
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要擁有財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)和法規(guī)等方面的專業(yè)知識(shí)，還需要有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析能力、職業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)相對(duì)較低，通常不了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況、行業(yè)背景、戰(zhàn)略目標(biāo)、內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)管理等方面的知識(shí)，也不具備運(yùn)用數(shù)理模型分析推理的能力，不了解相關(guān)的戰(zhàn)略管理和風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)容，難以形成較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，不能適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的要求。在審計(jì)實(shí)務(wù)中很難對(duì)被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出正確評(píng)估，如果在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)判斷上出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤，就不能收集到充分的證據(jù)證明其審計(jì)結(jié)論，極有可能導(dǎo)致審計(jì)無(wú)效率或?qū)徲?jì)失敗。
（三）缺乏統(tǒng)一的行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫(kù)
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)人員需要大量的信息來(lái)充分了解宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)狀況等，才能針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶和不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序，收集到足夠多的審計(jì)證據(jù)并有效地評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，只有建立功能強(qiáng)大的共享行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，才能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)戰(zhàn)略、評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行業(yè)績(jī)衡量等的需要，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。目前我國(guó)還沒(méi)有一套行業(yè)共享的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，不能滿足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的分析。
（四）執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)成本是現(xiàn)實(shí)障礙
從理論上講，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本，即對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定重要性，進(jìn)而確定進(jìn)一步審計(jì)程序的領(lǐng)域，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠科學(xué)合理地確定審計(jì)范圍、審計(jì)方向，合理分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)卻增加了審計(jì)成本，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍，在審計(jì)計(jì)劃階段需要運(yùn)用更多的專業(yè)知識(shí)和更復(fù)雜的審計(jì)方法。在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，就要對(duì)存在問(wèn)題的領(lǐng)域重新進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，造成審計(jì)時(shí)間增加，加大審計(jì)成本。而審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，該部分成本無(wú)法轉(zhuǎn)化為審計(jì)收費(fèi)的同步增加。
四、優(yōu)化現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的對(duì)策
（一）完善法律環(huán)境，建立完整的審計(jì)規(guī)范體系
完善的法律環(huán)境不僅可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法執(zhí)業(yè)起到保護(hù)作用，還可以起到監(jiān)督作用。因此要修訂以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的審計(jì)規(guī)范體系，注重對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的改進(jìn)，完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的具體程序和具體方法，為審計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中建立一個(gè)規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導(dǎo)，以便消除風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的制度約束因素，使審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。同時(shí)，在行業(yè)監(jiān)管方面，應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位，賦予其全權(quán)自律管理的權(quán)力，以便維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)本身的獨(dú)立性和權(quán)威性。
（二）提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)、管理咨詢服務(wù)的專業(yè)性和技術(shù)性極強(qiáng)，客觀上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備較強(qiáng)的分析問(wèn)題及解決問(wèn)題的能力。而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅注重財(cái)務(wù)方面的專業(yè)知識(shí)，執(zhí)業(yè)能力不強(qiáng)，難以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。因此應(yīng)從以下方面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)：首先，中注協(xié)應(yīng)定期組織對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與實(shí)務(wù)的培訓(xùn)，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)，使其不僅精通會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面的專業(yè)知識(shí)，還掌握戰(zhàn)略管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、法律和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面的知識(shí)，培養(yǎng)審計(jì)人員對(duì)影響企業(yè)的宏觀環(huán)境的把握能力；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要努力改善人才結(jié)構(gòu)，促進(jìn)人才結(jié)構(gòu)的多元化發(fā)展。
（三）構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)化共享的行業(yè)信息系統(tǒng)
以中注協(xié)為主體、政府有關(guān)部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所配合，建立龐大的信息數(shù)據(jù)平臺(tái)，收集各個(gè)行業(yè)的資料。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)客戶時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立客戶檔案，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中獲取的有關(guān)被審計(jì)單位的各種資料進(jìn)行整理和歸納，并及時(shí)更新數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共享。這樣可以解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所收集數(shù)據(jù)能力方面的限制，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支持，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中及時(shí)了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等方面的需要。
（四）積極創(chuàng)新審計(jì)手段和方法、提高審計(jì)執(zhí)業(yè)效率、降低審計(jì)成本
在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的審計(jì)業(yè)務(wù)買方市場(chǎng)的情況下, 會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在多個(gè)行業(yè)中都能取得良好經(jīng)濟(jì)效益難度會(huì)很大。因此建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行成本效益分析, 把有限的資源配置投入到能為其帶來(lái)更多經(jīng)濟(jì)效益的行業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有實(shí)行專業(yè)化經(jīng)營(yíng)，才能使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和操作規(guī)程得到貫徹。一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)集中全部精力關(guān)注特定行業(yè)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化, 熟悉該行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn), 提高審計(jì)效果和效率；另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于業(yè)務(wù)熟練, 在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)就會(huì)提高審計(jì)效率，審計(jì)成本就會(huì)降低。審計(jì)成本一降低，就會(huì)推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的全面實(shí)施。
