軍工科研事業(yè)單位（以下簡稱科研單位）財務、會計制度分別于1997和1998年1月1日起執(zhí)行，這期間，國家對科研單位的定位、投資體制、發(fā)展模式等都發(fā)生了較大變化，但制度的調整未能及時跟進，導致軍工科研事業(yè)單位的部分基金經常出現赤字，各類監(jiān)督檢查及財政部門都認為不符合制度要求，應該整改，但科研單位卻很難落實。原因就在于這種赤字反映的是體制問題，而不是個別科研單位的經營管理或財務核算問題。本文筆者擬就此進行深入分析，以期對制度的調整提供建議和參考。
一、科研單位基金制簡介
軍工科研事業(yè)單位凈資產實行基金制核算，主要包括事業(yè)基金，固定資產基金，專用基金等。
1．事業(yè)基金
是科研單位結余按一定比例分配形成的，是科研單位沒有限定用途的資金，主要用于彌補以后年度收支差額及經營發(fā)展、研發(fā)投入等。事業(yè)基金又細分為一般基金和投資基金。
2．固定資產基金
是反映科研單位各項固定資產占用的資金，與固定資產凈值相等。
3．專用基金
是科研單位按照規(guī)定提取和轉入的具有專門用途的資金，又具體分為修購基金、職工福利基金、科技成果轉化基金、住房基金等。
（1）修購基金是指按照規(guī)定提取的固定資產使用費、修理費和處置收入等形成的資金，主要用于固定資產的更新、改造與維修。
（2）職工福利基金是指按規(guī)定從成本、費用中提取和從結余分配轉入的資金，用于職工集體福利支出、職工困難補助和其他福利支出。
（3）科技成果轉化基金和住房基金由于相關政策的調整，已經較少使用。
二、基金赤字形成的財務會計過程
目前，主要有兩類基金容易形成赤字。一是事業(yè)基金下的一般基金，另一個是專用基金下的修購基金。
1．事業(yè)基金是由單位結余分配形成的，是單位的經營積累
當科研單位用現金對外進行投資時，會計處理為：增加對外投資減少現金的同時，增加事業(yè)基金下的投資基金，相應減少一般基金。按照事業(yè)會計原理，這筆分錄的實質是用事業(yè)基金對應的現金對外進行投資，因此，事業(yè)基金對應的現金資產減少，而股權投資資產增加。在事業(yè)基金科目上體現為一般基金對應的現金減少，而投資基金對應的股權投資增加。當股權投資不斷增加超過了事業(yè)基金總額時，一般基金就形成赤字（當然，一般基金和投資基金的和仍然等于事業(yè)基金），而投資基金余額超過事業(yè)基金余額。這意味著對外投資占用了其他來源的資金。
2．修購基金赤字形成的會計過程
科研單位購置固定資產或在建工程交付固定資產時，增加固定資產，減少現金或在建工程的同時，借記修購基金，貸記固定資產基金，即減少修購基金，增加固定資產基金。按照事業(yè)會計原理，這筆分錄的實質是用修購基金對應的現金去購買固定資產，現金轉化為固定資產時，修購基金相應轉化為固定資產基金。這樣既保證了固定資產與固定資產基金的會計平衡，也保證了兩類專項資金的增減平衡。當科研單位購置或興建固定資產的規(guī)模超過了修購基金余額時，上述會計處理程序必然導致修購基金赤字，這也意味著固定資產的購置占用了其他資金來源。
三、基金赤字形成的制度內涵及體制原因
（一）制度內涵
科研單位凈資產實行基金制，而非注冊資本制。其制度背景和實質是在科研單位要嚴格區(qū)分不同資金的來源和對應的資金運用，按照?？顚Ｓ?，專項核算的傳統計劃管理模式設計，每一筆開支都要明確資金出處，通過不同的會計科目或項目來實現專項核算，即俗話說的“買米的錢和打醬油的錢要分開花”。同時，科研單位的財務會計制度沒有基金之間相互彌補赤字的制度安排。
按照這種制度設計，某項基金赤字首先表明這類專項資金的使用超過了它的來源，占用了其他來源的資金。如前文提到的修購基金和一般基金出現赤字，意味著固定資產的購建和對外投資占用的資金超過了制度規(guī)定的限額，占用了其他渠道的資金。其次在各類基金總額沒有赤字之前，說明整個基金的使用沒有超過制度限額，沒有占用負債、收入等其他資金來源。同理，如果整個基金總額出現赤字，則說明基金的使用必然占用了負債或者科研收入等其他資金的來源。事實上，由于軍品項目撥款制度的變革，突破了先撥款后研制生產的財務制度預設前提，很多科研單位早就已經是負債經營了。
此外，從單位預算性質看，很多科研單位批復都是全額預算單位，但實際財政經費撥款連離退休人員的經費都無法彌補，全額預算早就名存實亡。
（二）體制原因
制度內涵說明了財務制度設計與會計處理規(guī)則帶來基金赤字的內涵，但沒有解釋為什么基金的使用會超過基金的來源。這主要是由固定資產投融資和軍民融合發(fā)展兩方面的體制因素造成的。
1．科研單位固定資產投資體制變革
科研單位的固定資產投資和建設一直以來都主要是為科研項目研制配套投入的，主要解決科研項目的研制條件和研制手段，一旦立項，基本上都是國家全額投入。隨著國家投資體制的變革和調整，全額投入項目越來越少，大部分項目都要求科研單位自籌配套投入一部分，從20%到50%不等。由于科研單位的建設項目主要是解決科研項目的研制條件和研制手段的，很多設備都是非標設備，本身還需要研制，造價很高。因此，建設項目的投入都比較大，一旦需要自籌，科研單位需要投入的建設資金就比較大，修購基金就不足，容易形成赤字。
另一方面，修購基金的來源有限，根據制度規(guī)定，科研單位提取固定資產使用用費比例為2%（房屋建筑物）、5%（儀器設備），即房屋建筑物折舊年限50年，儀器設備折舊年限20年，遠不能滿足固定資產的更新改造。制度同時還規(guī)定，為科研項目配套的國撥建設項目資產在該研制項目研制期內不允許計提資產使用費，這進一步降低了科研單位修購基金的來源。從這一點看，體現了國家作為科研單位固定資產投入主體的制度安排。
2．軍民融合發(fā)展模式
國防科技工業(yè)的發(fā)展，國家提出了“寓軍于民，軍民融合”的發(fā)展方針。另外，科研單位大部分都是央企的下屬單位，國資委的考核指揮棒要求科研單位不斷做大經濟規(guī)模，在軍品任務相對固定的情況下，科研單位只能發(fā)展相關的民用產業(yè)。這就必然需要科研單位增加投資，通過新設公司或者兼并重組方式實現經濟規(guī)模的快速增長。投資的增長就帶來了對事業(yè)基金的需求，也就形成了一般基金的赤字。
四、改進建議
根據對基金赤字形成過程的財務會計、深層次的制度及體制背景分析，提出以下改進建議。
1．改基金制為注冊資本制
基金制下，區(qū)分不同資金的來源，實行?？顚Ｓ茫瑢ｍ椇怂闶窃斐沙嘧值闹匾贫仍颉＿@種核算模式否定了貨幣資金的同一性原則，過于強調資金運用的來源。而注冊資本制能從會計角度很好的解決這一問題。注冊資本制是現代法人制度的基石，它將投資者的權益分為股本、資本溢價（資本公積）和經營積累（留存收益）。資本使用時，財務會計只對資本存在形態(tài)（即資產負債表的資產方）的改變進行計量和確認，而不對資本的來源形態(tài)（即資產負債表的所有者權益方）進行計量。所有者權益只在股本發(fā)生變化、經營積累、分配等情況時發(fā)生變化，即注冊資本制更強調對現金流本身的管理，而不是區(qū)分現金來源本身。這樣，就從制度層面根本解決了基金制及基金赤字問題。
2．基金之間的相互彌補
改基金制為注冊資本制是科研單位財務會計制度的根本性變革。如果一時難以實現，從財務會計角度，應該開放基金之間的盈虧相互彌補以及結余的分配比例。由于事業(yè)基金和福利基金是結余分配形成的，本質上講，他們都是科研單位的經營積累，只是不同的分配去向調整的是國家和集體的利益關系。不同的分配比例就形成了不同的分配結果，在一個特定的階段可以通過調整二者的分配比例來調整基金的結余。事業(yè)基金是用于彌補收支差額和發(fā)展的非限定用途的資金，也可用于對修購基金赤字的彌補。
3．加大投入、提高資產價值回收政策
前述兩個方案是從財務制度和會計政策角度提出的減少基金赤字的建議，但它們并沒有從根本上解決資金的需求赤字。從體制層面，還應加大對科研單位固定資產和經營開發(fā)的投入力度，減少科研單位自籌比例（囿于軍品定價的保本微利政策，科研單位自身積累能力較差）；采用加速折舊等政策，加大資產價值的回收力度；從軍品定價角度，在綜合考慮財政、用戶和研制部門利益的前提下，適當提高軍品利潤率，提高科研單位的自我發(fā)展能力，這樣才能從根本上解決科研單位基金赤字問題。
