摘要：財務(wù)報表作為會計信息的核心載體，一直受到國內(nèi)外會計工作者的廣泛關(guān)注。本文針對國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)布的《財務(wù)報表列報初步意見（討論稿）》中提出的變革方案，結(jié)合我國財務(wù)報表的列報現(xiàn)狀，分析了我國報表列報準(zhǔn)則中存在的不足之處，并對國際財務(wù)報表變革下我國會計準(zhǔn)則或?qū)a(chǎn)生的影響進行了研究。
關(guān)鍵詞：項目融資 風(fēng)險識別 風(fēng)險評估 風(fēng)險管理
為響應(yīng)G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會和金融穩(wěn)定理事會（FSB）關(guān)于“建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”的倡議，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于2008年10月16日聯(lián)合發(fā)布的《財務(wù)報表列報初步意見（討論稿）》（以下簡稱“討論稿”），提出了對財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和項目列報改革的具體方案。該討論稿被視作是世界兩大權(quán)威準(zhǔn)則制定機構(gòu)進行的有關(guān)財務(wù)報表列報方面的最新進展，必將在國際范圍內(nèi)引起財務(wù)呈報的一次變革。對此，我國財政部于2010年4月1日發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，明確了中國財務(wù)報表列報與國際財務(wù)報表改革持續(xù)趨同的基本方向，本文就此從以下方面進行研究。
一、國際財務(wù)報表改革的基本要點
（一）財務(wù)報表的列報目標(biāo)
IASB和FASB認為，財務(wù)報表的列報應(yīng)該達到以下三個目標(biāo)：1.描述一個主體業(yè)務(wù)活動內(nèi)在一致的財務(wù)圖景，該目標(biāo)意味著各財務(wù)報表項目之間的關(guān)系清晰，且應(yīng)盡可能相互補充；2.分解信息，以幫助預(yù)測主體未來的現(xiàn)金流量；3.有助于報表使用者評估主體的流動性和財務(wù)彈性。
（二）財務(wù)報表的分類模式
與現(xiàn)有財務(wù)報表按照會計要素分類不同，討論稿提出根據(jù)管理層意圖對報表項目進行分類，按主體的業(yè)務(wù)活動進行列報，旨在反映管理層如何管理和經(jīng)營企業(yè)及其資源。改革后的財務(wù)報表包括財務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表，各自的列報模式如下表。
二、我國會計準(zhǔn)則中有關(guān)報表列報存在的問題
為了規(guī)范財務(wù)報表的列報，保證企業(yè)會計信息的相互可比，我國財政部于2006年根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，較為詳盡地規(guī)定了企業(yè)各項財務(wù)報表的列報。依據(jù)該準(zhǔn)則，我國當(dāng)前的財務(wù)報表系統(tǒng)至少包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注。其中，利潤表和所有者權(quán)益變動表在內(nèi)容與呈報方面較之從前都有顯著變化，如新會計準(zhǔn)則突出了公允價值計量屬性；單獨列示直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。這在一定程度上體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同。該會計準(zhǔn)則自2007年實施以來，在規(guī)范企業(yè)財務(wù)報表列報方面起到了重要作用，但根據(jù)實際運用情況，以及參照IASB和FASB關(guān)于財務(wù)報表列報的大膽創(chuàng)新，該準(zhǔn)則中仍存在著諸多問題。
（一）報表要素的設(shè)置
財務(wù)報表要素是會計理論研究的核心，也是連接會計實踐的關(guān)鍵。正如FASB所認為，“財務(wù)報表的各種要素是構(gòu)筑財務(wù)報表的積木——就是財務(wù)報表所包含的各類項目”。新會計準(zhǔn)則對六大會計要素進行了重新定義，包括反映企業(yè)一定時期經(jīng)營成果的利潤表要素：收入、費用和利潤。其中，對收入、費用的界定屬于相對狹義的范圍，而在利潤的定義中首次出現(xiàn)了利得和損失的概念，但并沒有將其設(shè)置為獨立的會計要素。不僅如此，利得和損失還被一分為二，分別計入所有者權(quán)益和當(dāng)期損益，前者以資本公積核算，反映在資產(chǎn)負債表，后者則主要以營業(yè)外收支和公允價值變動損益來反映，列在利潤表中。這種違反同一邏輯的要素界定和沒有明確劃分標(biāo)準(zhǔn)的做法可能導(dǎo)致利得和損失在報表列報中的混淆，也常給會計理論和實務(wù)工作帶來諸多不便。
（二）收益的列報模式
我國會計準(zhǔn)則對收益的披露仍采用“兩表法”，即分別在利潤表和所有者權(quán)益變動表中反映。利潤表列報凈利潤和直接計入當(dāng)期損益的利得和損失，所有者權(quán)益變動表單獨列示凈利潤和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。這種做法不符合全面收益觀，并且在兩張主表中列報構(gòu)成收益的利得和損失會使利潤表提供的企業(yè)業(yè)績信息不完整，影響企業(yè)業(yè)績信息的決策有用性。
（三）營業(yè)利潤的列報
在我國現(xiàn)行利潤表中，“營業(yè)利潤”=“營業(yè)收入”-（“營業(yè)成本”+“營業(yè)稅金及附加”+“銷售費用”+“管理費用”+“財務(wù)費用”）-“資產(chǎn)減值損失”+“公允價值變動收益（損失以“-”號填列）”+“投資收益（損失以“-”號填列）”。其中“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動損益”和“投資收益”均是反映利得和損失的科目，在營業(yè)利潤前列示，而同屬于利得和損失的“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”則在營業(yè)利潤后列示。此外，“公允價值變動損益”作為未實現(xiàn)資產(chǎn)持有的利得或損失被計入稅前利潤繳納所得稅，其稅后利潤又參與分配，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展；“資產(chǎn)減值損失”雖說反映收益的增減，但資產(chǎn)減值不屬于營業(yè)活動，在“營業(yè)利潤”中列示也不盡合理。
三、國際財務(wù)報表變革對我國會計準(zhǔn)則的影響
在我國會計準(zhǔn)則與國際趨同的背景下，國際財務(wù)報表變革可能對我國會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容產(chǎn)生以下影響：
（一）保留收入、費用要素，增設(shè)利得和損失為獨立要素
由于我國未將利得和損失作為獨立的會計要素，僅僅將其作為所有者權(quán)益和利潤的組成部分，因而導(dǎo)致了上述一系列問題，并且與國際準(zhǔn)則不符，也使全面收益報告等重要問題的解決難以有突破性進展。隨著市場的成熟、公允價值使用范圍的擴大，對利潤表要素的重新劃分，特別是利得和損失要素的明確界定，可以為更多未實現(xiàn)資產(chǎn)利得或損失的核算提供理論支持，同時使投資收益、公允價值變動損益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等會計科目的存在合理化。
（二）強化資產(chǎn)負債觀，將報表中心轉(zhuǎn)移至資產(chǎn)負債表
我國作為新興的市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家，要使我國資本市場穩(wěn)定有序的發(fā)展，必須能夠提供可辨別的優(yōu)質(zhì)公司的真實信息。與收入費用觀強調(diào)以利潤衡量企業(yè)業(yè)績不同，資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為重心，強調(diào)綜合收益，收益的確定是以資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的增減變化為依據(jù)，由凈資產(chǎn)（排除資本變動）的期初期末余額之差產(chǎn)生。只有在真實價值前提下凈資產(chǎn)的增加,才能表明企業(yè)財富的增加。同時，由于基于歷史成本的計量、確認和實現(xiàn)原則，許多對使用者決策有用的信息無法通過利潤表反映，而是直接進入資產(chǎn)負債表，如商譽、金融資產(chǎn)的價值變動等。由此，資產(chǎn)負債表的內(nèi)容和項目越來越多，提升其信息含量與價值相關(guān)性也就顯得尤為重要。目前我國還只是實現(xiàn)了收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的初步轉(zhuǎn)變，基于此，我國應(yīng)更加關(guān)注并借鑒國際財務(wù)報表列報的改革，深入強化并貫徹資產(chǎn)負債觀理念。
（三）引入綜合收益表以完善全面收益的列報
綜合收益的概念最早由FASB提出，分為凈收益和其他綜合收益。凈收益是指已確認并實現(xiàn)的收入、費用、利得和損失，其他綜合收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)的利得或損失。我國財政部已于2009年6月印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，對利潤表的列報內(nèi)容與方式做出適當(dāng)調(diào)整，要求在利潤表中增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目。綜合收益體現(xiàn)了會計報表確認的資產(chǎn)負債觀思想，包括企業(yè)在一定期間除投資者投入資本和向投資者分配利潤之外的所有交易或事項（日常和非日常活動）所引起的所有者權(quán)益的變動，既反映已實現(xiàn)收益，又反映未實現(xiàn)但按準(zhǔn)則規(guī)定已確認的潛在收益。
我國會計準(zhǔn)則的適時調(diào)整充分說明了中國會計信息的披露已開始重視全面收益理論，有可能進一步引入綜合收益表，將“資產(chǎn)減值損失”和“投資收益”調(diào)整到營業(yè)利潤后列示，在利潤總額中體現(xiàn)，將未實現(xiàn)的“公允價值變動損益”計入“其他綜合收益”項目列報，同時改進收益報告模式，由“兩表法”（利潤表和所有者權(quán)益變動表）過渡到“單一報表”方式（綜合收益表），促進我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的全面趨同。Z
參考文獻：
1.江笑云.財務(wù)報表國際趨同的重大進展[J].稅務(wù)與經(jīng)濟，2010，（3）.
2.李繪麗.中國財務(wù)報表列報改革的研究[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2010，（31）.
3.奚雅娟.財務(wù)報表列報準(zhǔn)則國際趨同研究[J].經(jīng)濟論壇，2010，（5）.
4.葛家澍.試評IASB/FASB聯(lián)合概念框架的某些改進——截至2008年10月16日的進展[J].會計研究，2009，（4）.
5.劉玉廷.關(guān)于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同問題[J].會計研究，2009，（9）.
6.柯思宇.從IASB與FASB最新全面收益表演變看全面收益對我國會計的影響[J].理論界，2009，（6）.
