摘要： 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，標(biāo)志著由適用于大中型企業(yè)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和適用于小企業(yè)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》共同構(gòu)成的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的基本確立，為我國企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高會(huì)計(jì)信息的可比性，建立良好會(huì)計(jì)秩序奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。本文基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，從小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要信息使用者角度出發(fā)，對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化和特點(diǎn)進(jìn)行解讀。
關(guān)鍵詞： 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 稅法導(dǎo)向
基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》最大限度地消除會(huì)計(jì)和稅法之間的差異，在信息披露方面增加了稅務(wù)部門和貸款銀行等信息使用者所關(guān)心的信息。與2004年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，主要有以下特點(diǎn)：
一、采用成本計(jì)量屬性
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。小企業(yè)取得各項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，按照取得成本入賬，在采用分期付款取得資產(chǎn)時(shí)，也不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值而計(jì)算未來付款金額的現(xiàn)值。在資產(chǎn)的持有期間，資產(chǎn)的增值和減值都不進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的多種計(jì)量屬性相比，小企業(yè)不使用可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和現(xiàn)值。采用成本計(jì)量模式，可靠性強(qiáng)，容易確認(rèn)，資產(chǎn)的增值和減值不做賬項(xiàng)調(diào)整，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，避免了因資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整而引起的納稅調(diào)整，符合稅法的規(guī)定。由于客觀因素的變化引起的資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值背離是會(huì)計(jì)工作面對(duì)的現(xiàn)實(shí)，如何客觀地反映企業(yè)所擁有資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值以滿足不同的信息使用者的要求，一直是會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重要內(nèi)容。由于衡量資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)（如公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值的認(rèn)定）需要會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，而這種專業(yè)的判斷對(duì)于大多數(shù)中、小、微型企業(yè)來說，很難做到高質(zhì)量，況且據(jù)此調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值后還需要進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)于企業(yè)來說，也是高成本低效益的事情?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定資產(chǎn)按成本計(jì)量，保證了會(huì)計(jì)核算的可靠性，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算工作。
原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目有三項(xiàng)，一是對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；二是對(duì)短期投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備；三是對(duì)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；并分別將這些損失計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”或“投資收益”科目?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，依據(jù)資產(chǎn)的定義，將導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入減少的資產(chǎn)減值因素計(jì)入當(dāng)期損益，更加客觀地反映企業(yè)在報(bào)告期末資產(chǎn)的質(zhì)量和價(jià)值。由于計(jì)提資產(chǎn)減值減少了當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。依據(jù)稅法的規(guī)定，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的時(shí)候，只有實(shí)際發(fā)生的損失才能在稅前扣除，而且對(duì)于資產(chǎn)發(fā)生的損失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在稅法中也做了明確的規(guī)定。由于會(huì)計(jì)上計(jì)提的資產(chǎn)減值損失是依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)判斷的預(yù)計(jì)損失，在其尚未實(shí)際發(fā)生之前不得在所得稅前扣除，因此，計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要進(jìn)行納稅調(diào)整，而納稅調(diào)整產(chǎn)生的遞延稅款處理也成為會(huì)計(jì)工作中一項(xiàng)比較繁瑣的內(nèi)容?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定“小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。對(duì)小企業(yè)資產(chǎn)采用成本計(jì)量，持有期間的增值和減值，都不進(jìn)行賬面的調(diào)整，實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)項(xiàng)目的損失，在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中分別作出規(guī)定，其認(rèn)定損失的條件都是依從了稅法的規(guī)定?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少了小企業(yè)納稅調(diào)整的內(nèi)容，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算。小企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，可以依照稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報(bào)和進(jìn)行資產(chǎn)損失的處置。《資產(chǎn)減值損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局2011年25號(hào)公告）對(duì)于稅前扣除的資產(chǎn)減值損失有具體規(guī)定。同時(shí)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在附注中要對(duì)“短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)項(xiàng)目的說明”。要求企業(yè)客觀地反映這些資產(chǎn)的情況，以利于銀行等信息使用者了解和分析企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況和實(shí)際價(jià)值。
二、不預(yù)計(jì)負(fù)債
《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有涉及預(yù)計(jì)負(fù)債，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將預(yù)計(jì)負(fù)債納入會(huì)計(jì)報(bào)表，并規(guī)定了或有事項(xiàng)導(dǎo)致的或有負(fù)債很可能發(fā)生的前提下按最佳估計(jì)數(shù)在報(bào)表中列報(bào)，在報(bào)表附注中對(duì)未納入報(bào)表的或有負(fù)債要充分披露。對(duì)于小企業(yè)而言，一些不確定的事項(xiàng)或交易（如以自有資產(chǎn)對(duì)外提供擔(dān)保、存在未決訴訟或未決仲裁、銷售產(chǎn)品承諾的保修義務(wù)等）可能導(dǎo)致的負(fù)債也是客觀會(huì)存在的事項(xiàng)。由于預(yù)計(jì)負(fù)債是要看事項(xiàng)或交易未來發(fā)展的情況而定，因其具有不確定性，從會(huì)計(jì)的角度是要把這種潛在的風(fēng)險(xiǎn)告訴給信息使用者，并依據(jù)其重要程度在表內(nèi)或表外進(jìn)行列報(bào)或披露。由于預(yù)計(jì)負(fù)債納入會(huì)計(jì)報(bào)表，同時(shí)將這種未來應(yīng)償付的義務(wù)所預(yù)計(jì)的費(fèi)用或損失計(jì)入當(dāng)期損益，減少當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債減少的利潤(rùn)，因其尚未實(shí)際發(fā)生和具體確認(rèn)，按稅法規(guī)定也應(yīng)進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整，在以后實(shí)際發(fā)生費(fèi)用支出或?qū)嶋H確認(rèn)損失金額時(shí)才允許扣除?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》依從稅法，不預(yù)計(jì)負(fù)債，但是要求在報(bào)表附注中披露“用于對(duì)外擔(dān)保的資產(chǎn)名稱、賬面余額及形成的原因；未決訴訟、未決仲裁以及對(duì)外提供擔(dān)保所涉及的金額”。當(dāng)小企業(yè)申請(qǐng)銀行借款時(shí)應(yīng)將這種潛在的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)如實(shí)進(jìn)行披露，以便于銀行了解企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)和分析企業(yè)實(shí)際償債能力。
在負(fù)債方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消了“預(yù)提費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目，明確規(guī)定對(duì)于長(zhǎng)短期借款所形成的應(yīng)付利息在應(yīng)付利息日按票面利率或合同利率計(jì)提，這種處理方法依從了稅法對(duì)于利息支出稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，減少了小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息而未支付形成的納稅調(diào)整事項(xiàng)。
三、收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量以稅法為導(dǎo)向
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一個(gè)特點(diǎn)就是簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，減少和稅法之間的差異，特別是在收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量方面注意和稅法的銜接。在收入、費(fèi)用的確認(rèn)方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，按照會(huì)計(jì)收入、費(fèi)用的定義來確認(rèn)收入和費(fèi)用，不滿足定義條件的不能確認(rèn)收入或者費(fèi)用。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則注意和稅法的銜接，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)上盡量減少和縮小與稅法之間的差異，減少小企業(yè)納稅調(diào)整的項(xiàng)目和內(nèi)容。例如在收入方面，采用發(fā)出商品和收取款項(xiàng)作為標(biāo)準(zhǔn)，減少關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷。同時(shí)對(duì)幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，加強(qiáng)了可操作性，減少了職業(yè)判斷不同形成的差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則在滿足收入條件的當(dāng)期確認(rèn)收入；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，發(fā)生銷貨退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），均沖減當(dāng)期商品銷售收入。再如，對(duì)于無形資產(chǎn)攤銷，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“小企業(yè)不能可靠估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年”，也是依照了稅法的相關(guān)規(guī)定。為了避免企業(yè)計(jì)提而未支付的利息所產(chǎn)生的納稅調(diào)整問題，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在應(yīng)付利息日，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用。此外，在資產(chǎn)損失的處置和固定資產(chǎn)折舊、有關(guān)費(fèi)用的攤銷和支出的處理等方面也是依照稅法的規(guī)定。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定，對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。為了扶持小型微利企業(yè)的更快發(fā)展，近年來國家稅務(wù)總局會(huì)同財(cái)政部也出臺(tái)了有關(guān)文件，給予小型微利企業(yè)更為優(yōu)惠的政策，同時(shí)陸續(xù)發(fā)布了相關(guān)管理性規(guī)定。由于一些小企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不健全或會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，稅務(wù)部門采取核定征收管理的方法，使得一些小企業(yè)無法享受到稅收優(yōu)惠政策。小企業(yè)按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行建賬核算，只要符合條件的實(shí)行查賬征收的小企業(yè)都可以依法享受小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策以及國家稅法規(guī)定的其他各項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，這也有利于促進(jìn)小企業(yè)的順利發(fā)展，進(jìn)一步體現(xiàn)稅負(fù)公平。
四、財(cái)務(wù)報(bào)表更客觀全面反映小企業(yè)會(huì)計(jì)信息
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第七十九條規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)表，是指對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（一）資產(chǎn)負(fù)債表；（二）利潤(rùn)表；（三）現(xiàn)金流量表；（四）附注。”由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)要素有關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)容的調(diào)整和簡(jiǎn)化，使得資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表更加簡(jiǎn)明和清晰，如利潤(rùn)表將主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的收入、成本合并列示，營業(yè)稅金及附加涵蓋了所有稅費(fèi)，歸類簡(jiǎn)明和科學(xué)。同時(shí)考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行了適當(dāng)簡(jiǎn)化，將現(xiàn)金流量表由選擇編制納入到要求編制的報(bào)表。編制現(xiàn)金流量表，能揭示小企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)形成的現(xiàn)金流入和流出情況，有利于小企業(yè)內(nèi)部和外部的信息使用者了解和分析企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，促進(jìn)小企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和提升現(xiàn)金管理水平。作為財(cái)務(wù)報(bào)表組成內(nèi)容的附注，是對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料、以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了需要披露的內(nèi)容和披露順序，在附錄中列出了短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)項(xiàng)目披露的格式，能使信息使用者對(duì)這些資產(chǎn)的質(zhì)量狀況有更充分的了解，同時(shí)還要求在附注中披露對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程，這也為稅務(wù)部門掌握企業(yè)納稅調(diào)整情況，有效實(shí)施稅收征管提供了便利。可見，小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)，能更客觀和全面的反映小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，滿足信息使用者的需要，符合我國小企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，提高了會(huì)計(jì)信息的針對(duì)性和有效性。S
