摘要：本文旨在對我國會計準則發(fā)展進行全景式回顧的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際國情，分析我國會計準則與國際財務報告準則的實質(zhì)性差異以及非實質(zhì)性差異。同時，鑒于國際會計準則委員會（IASB）于近期在準則制定方面的最新進展，分析其進展對我國會計準則制定產(chǎn)生的影響，以此為我國會計準則的制定與完善提供參考。
關(guān)鍵詞：會計準則 國際異同 等效趨同
2012年初，IASB在國際會計準則的制定上又有了最新的進展。由于資本的流動性，我國會計準則與國際上其他國家的等效，已是大勢所趨。財政部于2010年4月2日發(fā)布的《我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，描繪了我國未來會計準則發(fā)展的美好藍圖，確定了與國際準則的等效趨同方向?？v觀我國的會計準則發(fā)展進程，是在經(jīng)濟體制改革的大環(huán)境下，以建立適應社會主義市場經(jīng)濟需要的會計準則體系為基本目標，早在準備發(fā)展階段便確立了與國際接軌的方向。
一、我國企業(yè)會計準則的發(fā)展歷程
回望我國企業(yè)會計準則30年的發(fā)展歷程，對于我國進一步完善會計準則建設(shè)具有重要的意義。我國企業(yè)會計準則的最新進展，大致包括三部分：一是企業(yè)會計準則的建設(shè)趨同；二是企業(yè)會計準則的有效實施；三是企業(yè)會計準則的等效認同。具體的發(fā)展歷程見表1。
二、我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的差異
趨同并不意味著等同，我國企業(yè)會計準則體系建設(shè)必須走出一條具有我國特色的趨同道路，目前與國際財務報告準則的差異主要表現(xiàn)為兩種：一是企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則的實質(zhì)差異；二是企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異的條款。
（一）企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則的實質(zhì)差異
與國際財務報告準則尚存的差異主要表現(xiàn)在兩個方面：長期資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露。
1.長期資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回。關(guān)于長期資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回，兩者的差別主要在于：國際會計準則允許在滿足一定條件后，對原來計提的長期資產(chǎn)減值進行轉(zhuǎn)回，而我國新的會計準則規(guī)定在任何條件下都不允許企業(yè)轉(zhuǎn)回以前提取的資產(chǎn)減值準備。對此差別產(chǎn)生的原因，筆者認為，我國采用完全禁止企業(yè)轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值準備的做法，從某種意義上說是由我國資本市場的不完善所要求的。長期以來，高估資產(chǎn)價值、財務報告業(yè)績泡沫等現(xiàn)象在我國上市公司屢禁不止，向投資者傳遞了并不真實的市場信號，損害了股東尤其是中小投資者的利益。為促使資本市場的健康發(fā)展，新會計準則規(guī)定禁止長期資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回，以增強會計信息的可靠性，為財務報告使用者提供了更有用的信息。筆者認為這個政策是在特定的經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生的，隨著我國證券市場環(huán)境的改善以及對資產(chǎn)轉(zhuǎn)回情況認識的提高，我國會計準則應該允許實質(zhì)存在的長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。
2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露。2006年財政部出臺的《企業(yè)會計準則第 36號——關(guān)聯(lián)方披露》，可視為我國會計準則與國際會計準則接軌的一個表現(xiàn)。我國會計準則對關(guān)聯(lián)方的界定表述為一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，均?gòu)成關(guān)聯(lián)方。國際會計準則IAS 24規(guī)定，在財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或是對另一方施加重大影響，則被視為關(guān)聯(lián)方。兩者對比實質(zhì)基本相同，這與國際會計準則總體趨同的大環(huán)境是一致的。總的來看，鑒于我國現(xiàn)實環(huán)境中企業(yè)錯綜復雜的經(jīng)濟關(guān)系，我國對構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定標準更加具體，更具有靈活性，與國際會計準則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系界定方面較明顯的區(qū)別在于我國沒有把同受國家控制的企業(yè)納入關(guān)聯(lián)方，這一點其實更符合我國國情。在我國，國有資本占主導地位的國有企業(yè)不占少數(shù)，企業(yè)之間的許多交易都是在國有企業(yè)或者國有控股企業(yè)之間進行，若按國際準則規(guī)定，這些企業(yè)均構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，同時要求對這些企業(yè)之間的交易都視同關(guān)聯(lián)方交易并予以披露，將會大大增加企業(yè)的披露成本，不符合成本效益原則。此外，關(guān)聯(lián)交易其本身具有復雜性與特殊性的特點，決定了我國會計準則與國際會計準則在定價政策的披露、確認與計量等方面存在一些差異，國際準則未對關(guān)聯(lián)方之間交易的確認與計量問題做出明確規(guī)定，甚至未要求對關(guān)聯(lián)交易的定價政策進行披露。而對我國企業(yè)而言，對關(guān)聯(lián)交易的確認計量以及定價政策的披露，有利于會計信息的使用者更清晰地了解關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)及其對上市公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響。從而可以在一定程度上減少非公允的關(guān)聯(lián)交易，增加了信息披露的透明度，有利于對中小投資者的保護。
（二）企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異的條款
我國企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異的條款包括：同一控制下的企業(yè)合并、公允價值的計量、持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營、設(shè)定收益計劃、惡性通貨膨脹會計。
以公允價值計量為例，我國對公允價值計量要求是：適度、謹慎地引入公允價值。公允價值的計量方式體現(xiàn)了會計信息的相關(guān)性，這一點固然重要，但區(qū)別于國際上那些存在完善資本市場的國家，我國的許多資產(chǎn)還沒有活躍市場。如果引用不當，則有可能會出現(xiàn)人為操縱利潤的現(xiàn)象。我國投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等準則規(guī)定，在存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量，此乃公允價值計量的第一個級次。第二個級次為資產(chǎn)或負債等不存在活躍市場，需要參照相似其他資產(chǎn)或負債的市場價格確定其公允價值。第三個級次為不存在活躍市場，且不符合第一、二個級次計量條件，采用估值技術(shù)等確定公允價值。在我國，投資性房地產(chǎn)絕大多數(shù)采用第三個級次的方法來確定其公允價值，評估方法包括收益現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價法等，不同的方法所估得的公允價值金額差額很大。實際上，國際上對公允價值的采用，也是相應地根據(jù)其三個級次來進行計量，結(jié)合市場的實際情況具體考量。在這一方面，我國會計準則與國際上規(guī)定略有不同，但不構(gòu)成實質(zhì)差異。
三、國際財務報告準則的最新進展
2012年初，根據(jù)其年度改進項目，國際會計準則理事會（IASB）網(wǎng)站上發(fā)布了對十一項國際財務報告準則（IFRS）作出建議修訂的征求意見稿（Exposure Draft），進行了一系列的修訂（見表2）。
四、國際財務報告準則變化對我國的影響與啟示
從上述IASB的最新修訂中可以看出，在邁向持續(xù)趨同的道路上，國際會計準則改革的主要項目包括對合并財務報表、收入、租賃、金融工具分類與計量、公允價值計量與財務列表列報等六個方面。而對我國影響較大的方面在于合并財務報表、金融工具分類與公允價值計量以及財務報表列報這幾方面。
（一）合并財務報表準則的變化及影響
我國企業(yè)合并準則和國際準則的不同之處表現(xiàn)在五大方面：企業(yè)合并的范圍；會計處理方法的選擇；與合并相關(guān)費用的處理；合并成本的確定；合并報表編制。FASB與IASB在其合作的第一階段，于2004年出臺了《IFRS 3——企業(yè)合并》，認可購買法作為企業(yè)合并的方法之一。第二階段的重大變化是，兩大機構(gòu)同時認為企業(yè)合并時應采用購買法，即在合并日，合并方應按照公允價值衡量和確認被合并方的資產(chǎn)和負債。這是與我國現(xiàn)實狀況的一大區(qū)別，國際會計準則不包括同一控制下的企業(yè)合并，而我國產(chǎn)權(quán)市場還不夠成熟，發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國目前的現(xiàn)實是同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法，非同一控制下企業(yè)合并采用購買法。這只是一個階段性的差異，待產(chǎn)權(quán)進一步完善后，我國可學習借鑒國際會計準則的先進之處，進一步完善合并會計準則。
（二）金融工具分類與公允價值計量的變化及影響
金融工具會計分類與公允價值計量的準則制定，作為財務會計領(lǐng)域最為復雜的問題之一，始終是國內(nèi)外準則制定機構(gòu)關(guān)注的焦點。國外近期在金融工具會計準則方面的學術(shù)發(fā)展主要表現(xiàn)為準則制定聯(lián)合攻關(guān)——IASB與FASB（美國財務會計準則委員會）加強合作。兩大準則委員會都確立了以公允價值計量所有金融工具的目標，分階段制定金融工具準則IFRS 9取代IAS 39。2011年，鑒于現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境，IASB與FASB在《IASB——FASB趨同工作進展報告》中思考將金融工具的分類進行新規(guī)定：從兩分類轉(zhuǎn)向三分類——按計量方式不同，分為公允價值變動計入凈收益的公允價值計量、公允價值變動計入其他綜合收益的公允價值計量以及攤余成本計量三種金融工具分類方法。
針對金融工具會計，為支持IASB與FASB兩大委員會降低金融工具準則復雜性的修改，我國財政部專門成立了金融工具會計工作組，結(jié)合我國的實際情況，對IFRS 9中的有關(guān)問題進行了熱烈討論，并發(fā)布了《金融工具的分類和計量》征求意見稿。與《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》相比，具有以下重大變革，包括：將金融資產(chǎn)和金融負債的分類從現(xiàn)行的四類簡化為以攤余成本計量和以公允價值計量兩類；取消持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)類別，并規(guī)定具有基本的貸款特征并以合同收益為基礎(chǔ)管理的金融工具以攤余成本計量，其他金融工具將以公允價值計量；金融資產(chǎn)在公允價值計量和攤余成本計量之間的重分類不復存在；權(quán)益工具公允價值變動計入綜合收益，且該金融資產(chǎn)取得的股利及其累計公允價值變動額均不允許再轉(zhuǎn)入損益（包括處置時）。
（三）財務報表列報變化對我國的影響與啟示
關(guān)于財務報表列報，IASB/FASB致力于研究具有一致性列報的財務報表，其研究進程大致可分為三個階段：第一階段，構(gòu)建一套完整的財務報表體系。第二階段，發(fā)布報表列報相關(guān)問題以及所反映財務報表的信息，如會計要素、會計信息質(zhì)量、會計計量等。第三階段，發(fā)布過渡性財務報表列報。2010年，IASB發(fā)布財務報告概念框架，充分體現(xiàn)了決策有用性的目標。如：將業(yè)務活動與籌資活動相分離，要求企業(yè)分別提供營業(yè)活動產(chǎn)生價值的信息以及融資活動的信息，兩者必須獨立列示；將企業(yè)的業(yè)務活動劃分為經(jīng)營活動和投資活動，按照融資渠道分類列示企業(yè)的融資活動；同時，主體必須將終止經(jīng)營單獨作為一部分進行列示，以區(qū)分持續(xù)營業(yè)活動和融資活動；此外，將綜合收益進一步分解為凈收益和其他綜合收益等。
目前我國會計準則的報表體系（資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表以及附注）已實現(xiàn)了與國際準則列報的實質(zhì)性趨同，但依舊存在少許差異。原因就在于我國資本市場的發(fā)展尚未成熟。我國應當積極關(guān)注財務報告概念框架的建設(shè)，積極構(gòu)建適合我國切合實際的框架體系，為我國今后制定或修訂包括財務報表列報在內(nèi)的具體會計準則指明方向并奠定理論依據(jù)。Z
（注：本文系北京市教委“科研基地-科技創(chuàng)新平臺-會計與投資者保護研究基地”項目階段性研究成果，項目編號：PXM_014213_000031；北京市教委社科計劃重點項目“會計治理的實現(xiàn)路徑及其評價”階段性研究成果，項目編號：SZ201210011007；國家社科基金項目（青年項目）“基于會計的投資者保護評價體系及指數(shù)建設(shè)研究”階段性研究成果，項目編號：11CGL025；北京市高等學校人才強教深化計劃“高層次人才資助計劃”項目——會計與投資者保護的階段性研究成果，項目編號：PHR20100512）
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