對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有完全依照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法，而是繼續(xù)保留了權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方式，可見(jiàn)，我國(guó)的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算較為復(fù)雜，這也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)之一，在會(huì)計(jì)處理中容易人為割裂長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，其實(shí)二者之間存在著緊密的聯(lián)系。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量之間的聯(lián)系
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量分析
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量是指企業(yè)在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)如何確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）將長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量分為企業(yè)合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資和除合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩大類(lèi)。合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資可劃分為同一控制下和非同一控制下兩種方式?！稖?zhǔn)則》第3條和第4條規(guī)定，除同一控制下企業(yè)合并以及不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，在其他方式下都應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資而付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始計(jì)量金額，這種會(huì)計(jì)處理方法既符合市場(chǎng)理念也符合資產(chǎn)對(duì)價(jià)原則。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量分析
長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量是指企業(yè)在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間，如何對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，其關(guān)鍵問(wèn)題在于投資方采用何種方法確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。《準(zhǔn)則》將長(zhǎng)期股權(quán)投資按照投資方對(duì)被投資方的控制能力劃分為幾類(lèi)，第一類(lèi)是絕對(duì)控制，表現(xiàn)為母子公司關(guān)系；第二類(lèi)是共同控制，表現(xiàn)為合營(yíng)關(guān)系；第三類(lèi)是重大影響，表現(xiàn)為聯(lián)營(yíng)關(guān)系；第四類(lèi)是其他。其中，第一類(lèi)和第四類(lèi)應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，第二類(lèi)和第三類(lèi)則采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（見(jiàn)表1）。
在核算時(shí)需要注意三點(diǎn)：1.如果投資方不能對(duì)被投資方構(gòu)成控制、共同控制或者重大影響關(guān)系，且被投資方的股份存在活躍的交易市場(chǎng)，例如被投資方屬于上市公司，那么投資方應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有意圖將所持有的股份初始確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”或者“交易性金融資產(chǎn)”，而不屬于企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。2.如果企業(yè)是以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額。但與同一控制下企業(yè)合并不同，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換是按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得成本，而前者是按照被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)。3.雖然目前按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，達(dá)到控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方應(yīng)當(dāng)按照成本法在個(gè)別報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但投資方編制合并報(bào)表時(shí)依然需要將成本法調(diào)整為權(quán)益法。因此，從這個(gè)意義上來(lái)講，使用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的只有第四類(lèi)，這也與成本法和權(quán)益法本身的內(nèi)涵相符。
二、初始計(jì)量對(duì)后續(xù)計(jì)量的影響分析
（一）對(duì)資產(chǎn)減值損失計(jì)提的影響
企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果企業(yè)持有的資產(chǎn)發(fā)生增值，公允價(jià)值和賬面價(jià)值可能會(huì)有較大的差異。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的方式會(huì)對(duì)其持有期間減值準(zhǔn)備的計(jì)提造成較大的影響。例如，甲企業(yè)2010年1月1日以一項(xiàng)賬面價(jià)值800萬(wàn)元、公允價(jià)值 1 500萬(wàn)元的固定資產(chǎn)為代價(jià)，取得了乙企業(yè)60%的股份，乙企業(yè)合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元，假設(shè)合并后甲企業(yè)能夠?qū)σ移髽I(yè)實(shí)施控制。2010年12月31日，甲企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額為1 000萬(wàn)元。1.如果甲企業(yè)與乙企業(yè)被認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有的乙企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值對(duì)應(yīng)份額1 200萬(wàn)元（2 000×60%）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額，2010年12月31日計(jì)提200萬(wàn)元（1 200-1 000）的資產(chǎn)減值。2.如果甲企業(yè)與乙企業(yè)被認(rèn)定為非同一控制下的企業(yè)合并，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值1 500萬(wàn)元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額，2010年12月31日計(jì)提500萬(wàn)元（1 500-1 000）的資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值損失計(jì)提的不同金額會(huì)直接影響企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，雖然《準(zhǔn)則》對(duì)“同一控制”做出了具體的時(shí)間限制，但由于企業(yè)合并一般會(huì)納入雙方企業(yè)的長(zhǎng)期規(guī)劃，企業(yè)之間完全可以通過(guò)人為的安排調(diào)節(jié)合并類(lèi)型。
（二）對(duì)投資收益確認(rèn)的影響
接上例，假設(shè)乙公司2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，發(fā)放現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。甲公司和乙公司之間不存在需要調(diào)整的內(nèi)部交易。1.如果甲公司和乙公司之間能夠構(gòu)成控制關(guān)系，那么甲公司應(yīng)當(dāng)按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，確認(rèn)60萬(wàn)元（100×60%）的投資收益。這里又可以分為兩種情況，第一，如果甲、乙公司是同一控制下的企業(yè)合并，則甲公司的投資回報(bào)率為5%（60/1 200）；如果甲、乙公司是非同一控制下的企業(yè)合并，則甲公司的投資回報(bào)率為4%（60/1 500）。2.如果甲公司與乙公司的其他股東簽有協(xié)議，甲公司不參與乙公司的日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，因而不能對(duì)乙公司構(gòu)成控制關(guān)系，只能施加重大影響。甲公司持有的乙公司股份就不屬于通過(guò)合并取得的，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)成本只能為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值1 500萬(wàn)元。甲公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)300萬(wàn)元（500×60%）的投資收益，甲公司的投資回報(bào)率為20%（300/1 500），遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于前一種情況。而事實(shí)上無(wú)論采用何種會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)甲、乙公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況都沒(méi)有實(shí)質(zhì)影響，并不能認(rèn)為第二種情況下甲公司的投資經(jīng)濟(jì)效率要高于第一種情況。會(huì)計(jì)處理方式的不同會(huì)對(duì)信息使用者產(chǎn)生不同的影響。
三、政策建議
長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜在于規(guī)范的復(fù)雜，使會(huì)計(jì)處理方法有了較多的選擇性。
（一）企業(yè)合并是否屬于“關(guān)聯(lián)”交易，不能僅從雙方企業(yè)合并前后是否屬于“同一控制”的形式上進(jìn)行判斷
雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，有一定的現(xiàn)實(shí)性和可操作性。但筆者認(rèn)為，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的規(guī)定，企業(yè)合并是否屬于“關(guān)聯(lián)”交易，即合并交易中雙方資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是否公允，不能僅從雙方企業(yè)合并前后是否屬于“同一控制”的形式上進(jìn)行判斷。即使是同一控制下企業(yè)合并也有可能是公平交易；反之亦然，非同一控制下的企業(yè)合并也可能會(huì)由于合并雙方的“串通”、“協(xié)調(diào)”而變得不公允。由于在目前物價(jià)不斷上漲的情況下，權(quán)益結(jié)合法會(huì)降低企業(yè)的合并成本并提高企業(yè)合并后的盈利水平，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)取消了權(quán)益結(jié)合法，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)與國(guó)際趨同，進(jìn)一步限制權(quán)益結(jié)合法的使用，對(duì)企業(yè)合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資不再區(qū)分同一控制下和非同一控制下，一律要求按照購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（二）《準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)重新規(guī)定達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)和被投資方所有者權(quán)益的變化緊密結(jié)合，因此最應(yīng)當(dāng)使用權(quán)益法的控股比例應(yīng)當(dāng)是第一類(lèi)即達(dá)到控制和被控制關(guān)系。而《準(zhǔn)則》要求控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資在個(gè)別報(bào)表中按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，雖然從表面上來(lái)說(shuō)，既可以避免會(huì)計(jì)信息的重復(fù)又可以防范母公司過(guò)度發(fā)放現(xiàn)金股利，但當(dāng)投資方對(duì)被投資方的持股比例不斷發(fā)生變化時(shí)（比如從不能實(shí)施控制、共同控制和重大影響上升到可以實(shí)施共同控制和重大影響再上升到可以實(shí)施控制），應(yīng)當(dāng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整，這樣就使會(huì)計(jì)處理難度加大。本文認(rèn)為《準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)重新規(guī)定達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
（三）將長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并報(bào)表相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行整合、協(xié)調(diào)
我國(guó)目前的準(zhǔn)則體系是將以上三個(gè)方面的內(nèi)容分別由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)、第20號(hào)和第23號(hào)規(guī)定，而事實(shí)上這三個(gè)形式上看似不相聯(lián)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻具有很強(qiáng)的內(nèi)在聯(lián)系。作為長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制業(yè)務(wù)橋梁的企業(yè)合并所規(guī)范的主要內(nèi)容，可以分解為兩部分，一部分講述的是企業(yè)通過(guò)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)問(wèn)題，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量；另一部分講述的則是合并日合并報(bào)表的編制問(wèn)題，合并日合并報(bào)表的編制與《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》所規(guī)定的合并報(bào)表的差異僅在于不存在內(nèi)部交易，可以理解為特殊情況下的合并報(bào)表編制，屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。本文認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)置內(nèi)容重復(fù)，這樣容易給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)帶來(lái)困惑，因此應(yīng)當(dāng)打破章節(jié)，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的邏輯順序分為長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的計(jì)量、 長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)期末時(shí)的計(jì)量、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)的計(jì)量來(lái)設(shè)置相關(guān)規(guī)范。Z
參考文獻(xiàn)：
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