摘要：由于會計和稅法在確認和計量長期股權投資初始投資成本、投資收益、其他權益變動、處置等方面的不同，由此產生了暫時性差異。本文通過舉例逐層分析長期股權投資初始投資成本的計量、確認投資收益、確認其他權益變動、處置等環(huán)節(jié)所涉及的所得稅會計處理，以理清長期股權投資相關暫時性差異的產生與轉回的來龍去脈。
關鍵詞：長期股權投資 暫時性差異
一、遞延所得稅內涵
在資產負債表債務法下，會計按照資產負債表列示資產（負債）的賬面價值與稅法按照規(guī)定確定資產（負債）的計稅基礎兩者不一致，進而產生暫時性差異。暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：（1）資產的賬面價值大于其計稅基礎；（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎?？傻挚蹠簳r性差異通常產生于以下情況：（1）資產的賬面價值小于其計稅基礎；（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎。因其在以后會計期間內能夠轉回，根據權責發(fā)生制以及配比原則的要求，產生暫時性差異時將其確認為遞延所得稅，并與當期應交所得稅一并確認為當期所得稅費用。
二、權益法下長期股權投資相關所得稅問題
（一）初始投資
1.初始投資時的會計處理。投資準則規(guī)定：初始取得投資時，分兩種情況進行會計處理。一是初始投資成本大于投資時享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的，不調整初始投資成本；二是初始投資成本小于投資時享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的，應按兩者差額調增長期股權投資賬面價值，同時將該部分經濟利益計入當期損益。
例1：甲公司2008年1月6日以500萬元購入乙公司20%的股權，取得投資時乙公司可辨認凈資產公允價值為3 000萬元，甲公司能夠對乙公司實施重大影響。假定甲公司所得稅率為25%，乙公司所得稅率為15%。甲公司會計處理為：
借：長期股權投資——乙公司（成本） 6 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
營業(yè)外收入 1 000 000
2.初始投資時的所得稅分析。稅法規(guī)定，投資資產應按以下方法確定其成本：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。也就是說，稅法對長期股權投資是按支付的購買價款作為計稅基礎的。當初始投資成本大于投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額時，長期股權投資的賬面價值與計稅基礎都是按投資時支付的價款來計量的，兩者沒有差異，不會產生暫時性差異；當初始投資成本小于投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額時，長期股權投資的賬面價值按應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額來計量，而其計稅基礎卻按投資時支付的價款來計量，兩者不一致，于是產生了暫時性差異。此時，長期股權投資的賬面價值大于其計稅基礎，二者差額本期應確認為遞延所得稅負債。
結合例1，甲公司初始投資時，長期股權投資的賬面價值是600萬元，而其計稅基礎是500萬元，該資產賬面價值大于其計稅基礎100萬元，導致本期稅前會計利潤大于應納稅所得額100萬元，產生應納稅暫時性差異100萬元，使得本期所得稅費用大于應交所得稅25萬元，產生遞延所得稅負債25萬元，同時增加遞延所得稅費用25萬元。
借：所得稅費用 250 000
貸：遞延所得稅負債 250 000
（二）被投資單位實現凈損益
為了系統(tǒng)地反映遞延所得稅的產生與轉回的動態(tài)過程，本文只以被投資單位實現凈利潤情形下投資方的會計處理以及所得稅影響為例來展開分析。
1.被投資單位實現凈利潤時投資方的會計處理。權益法下，被投資單位實現凈利潤，投資企業(yè)應當按投資比例享有被投資單位實現凈利潤（調整后）的份額，確認投資收益并調增長期股權投資賬面價值。
例2：承例1，乙公司2008年度實現凈利潤425萬元，假定甲公司取得投資時，乙公司所有資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。甲公司會計處理為：
借：長期股權投資——乙公司（損益調整） 850 000
貸：投資收益 850 000
2.確認投資收益時的所得稅分析。一方面，權益法要求，投資企業(yè)長期股權投資的賬面價值隨著被投資單位實現的凈利潤而增加相應份額，例2中，乙公司2008年度實現凈利潤425萬元，相應地，甲公司調增了長期股權投資的賬面價值85萬元，同時還確認了投資收益85萬元，此時該項股權投資的賬面價值為685萬元。另一方面，稅法規(guī)定：企業(yè)以公允價值計量的金融資產等，持有期間的收益不計入應納稅所得額，待實際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的金額計入當期應納稅所得額。此時，該項長期股權投資的計稅基礎仍是500萬元，致使該投資的賬面價值大于其計稅基礎185萬元，導致稅前會計利潤大于應納稅所得額185萬元，產生應納稅暫時性差異185萬元。由于前期已經確認了應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債25萬元，因此本期只需確認投資收益產生的遞延所得稅負債10萬元[85/（1-15%）×（25%-15%）]。值得一提的是，如果投資方與被投資方的所得稅率一致，則不產生遞延所得稅費用，只影響當期應交所得稅。
借：所得稅費用 100 000
貸：遞延所得稅負債 100 000
（三）被投資單位其他權益變動
1.被投資單位其他權益變動時投資方的會計處理。被投資單位其他權益變動，投資企業(yè)按投資比例計算應享有的部分，調整長期股權投資賬面價值，同時計入所有者權益。
例3：承例2，2008年年末，乙公司持有的可供出售金融資產公允價值上漲了40萬元。甲公司會計處理為：
借：長期股權投資——乙公司（其他權益變動） 80 000
貸：資本公積——其他資本公積 80 000
2.確認其他權益變動的所得稅分析。上述會計處理表明，乙公司持有的可供出售金融資產公允價值上漲40萬元，甲公司相應調增長期股權投資賬面價值8萬元。此時，長期股權投資的賬面價值為693萬元，其計稅基礎為500萬元，賬面價值超出計稅基礎193萬元，導致稅前會計利潤大于應納稅所得額193萬元，產生應納稅暫時性差異193萬元。為此，應該確認遞延所得稅負債37萬元[100×25%+85/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]。由于前期已經確認了遞延所得稅負債35萬元，因此本期需補充確認遞延所得稅負債2萬元。此時的遞延所得稅負債不影響利潤表中的遞延所得稅費用。
借：資本公積——其他資本公積 20 000
貸：遞延所得稅負債 20 000
（四）取得現金股利或利潤
1.取得現金股利或利潤的會計處理。權益法下，投資企業(yè)自被投資單位取得現金股利或利潤，應按以下情況分別處理：（1）未超過已確認投資收益的，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目或“投資收益”科目。（2）超過已確認投資收益部分，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”、“投資收益”、“長期股權投資——成本”等科目。
例4：承例3，乙公司2009年4月6日宣告分派2008年現金股利212.5萬元，假定甲公司取得投資時，乙公司所有資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。甲公司會計處理為：
借：應收股利 425 000
貸：長期股權投資——乙公司（損益調整） 425 000
2.取得現金股利或利潤的所得稅分析。本例中，乙公司宣告分派上一年度現金股利212.5萬元，甲公司相應調減了長期股權投資賬面價值42.5萬元。此時，長期股權投資的賬面價值為650.5萬元，其計稅基礎為500萬元，賬面價值超出計稅基礎150.5萬元，導致稅前會計利潤大于應納稅所得額150.5萬元，產生應納稅暫時性差異150.5萬元。為此，應該確認遞延所得稅負債32萬元[100×25%+42.5/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]。由于前期已經確認了遞延所得稅負債37萬元，因此本期需將前期多確認的遞延所得稅負債轉回5萬元。
借：遞延所得稅負債（轉回前期的部分發(fā)生額） 50 000
貸：所得稅費用 50 000
（五）處置時
1.處置的會計處理。投資方處置長期股權投資，其賬面價值與實際收取價款的差額計入當期損益，因被投資單位除凈損益以外的其他權益變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應該將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
例5：承例1-4，2009年8月5日，甲公司將持有的乙公司全部股份對外轉讓，收到款項800萬元。甲公司會計處理為：
借：銀行存款 8 000 000
資本公積——其他資本公積 80 000
貸：長期股權投資——乙公司（成本） 6 000 000
長期股權投資——乙公司（損益調整） 425 000
長期股權投資——乙公司（其他權益變動） 80 000
投資收益 1 575 000
2.處置時的所得稅分析。2009年8月5日，甲公司處置乙公司全部股份時，收到處置款800萬元，該項長期股權投資的賬面價值為650.5萬元，因此，本期稅前會計利潤為149.5萬元。而稅法規(guī)定，企業(yè)股權投資轉讓所得是指企業(yè)因轉讓股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。甲公司出售乙公司股份收入為800萬元，扣減稅法認為可以稅前列支的投資成本500萬元，本期應納稅所得額為300萬元。也就是說，本期稅前會計利潤小于本期應納稅所得額150.5萬元，使得本期所得稅費用小于應交所得稅32萬元[100×25%+42.5/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]，這二者相差的32萬元正是前期產生的遞延所得稅負債32萬元的轉回。
借：所得稅費用 450 000
遞延所得稅負債（轉回前期的發(fā)生額） 320 000
貸：資本公積——其他資本公積 20 000
應交稅費——應交所得稅（3000000×25%） 750 000
三、小結
綜上所述，權益法下長期股權投資賬面價值隨著被投資單位所有者權益總額的變動而變動，而稅法只認可實際發(fā)生的投資支出，因此就造成了長期股權投資賬面價值與其計稅基礎不一致，產生了暫時性差異。待投資方處置該項股權時，稅法按照處置股權投資實際收到的價款收入減除投資成本后的余額來計算應納稅所得額，而會計是按照處置時實際收到的價款扣除長期股權投資賬面價值后的余額來計算所得稅費用，二者的差額恰恰是前期產生的暫時性差異的轉回。X
參考文獻：
1.企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則——應用指南2006 [M].上海：立信會計出版社，2006.
2.財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.
