摘要：目前我國(guó)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，其優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)核算程序簡(jiǎn)便，易于理解和記錄，提供數(shù)據(jù)客觀、真實(shí)等。但實(shí)踐表明，將收付實(shí)現(xiàn)制作為非營(yíng)利組織唯一的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在諸多不足，有待引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。
關(guān)鍵詞：收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制 非營(yíng)利組織
非營(yíng)利組織開(kāi)展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，從總體上講，重視社會(huì)效益，不計(jì)盈虧，不以盈利為目的。因此，一般不進(jìn)行成本核算或完全成本核算，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。但是，目前非營(yíng)利組織逐步開(kāi)始以市場(chǎng)為重點(diǎn)，講求社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一，其財(cái)務(wù)管理也逐步追求經(jīng)濟(jì)效益，這就需要更加全面、完整、準(zhǔn)確地反映其綜合財(cái)務(wù)狀況的核算基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制恰好彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足，因此，我國(guó)非營(yíng)利組織機(jī)構(gòu)應(yīng)逐步將其引入會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域，以適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展的需要。
一、兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的比較分析
（一）收付實(shí)現(xiàn)制的基本內(nèi)涵
所謂收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制，是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。收付實(shí)現(xiàn)制具有以下優(yōu)越性：
一是用收付實(shí)現(xiàn)制提供的數(shù)據(jù)具有客觀性。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧的一種會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償都應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理；凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否實(shí)質(zhì)屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理。反之，凡本期還未以現(xiàn)款收到的收入和未用現(xiàn)款支付的費(fèi)用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。在現(xiàn)金收付制下處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不考慮預(yù)收收入、預(yù)付費(fèi)用以及應(yīng)計(jì)收入和應(yīng)計(jì)費(fèi)用等問(wèn)題，會(huì)計(jì)期末也不需要進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整，因此其提供的數(shù)據(jù)具有一定的客觀性。
二是用收付實(shí)現(xiàn)制提供的資金具有真實(shí)性。收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)實(shí)實(shí)在在擁有的現(xiàn)金，而企業(yè)能否按期償還債務(wù)、支付利息、分派股利等很大程度上取決于企業(yè)實(shí)際擁有的現(xiàn)金。
三是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量是長(zhǎng)期投資的決策目標(biāo)。長(zhǎng)期投資具有投資時(shí)間長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，投資者不僅要考慮投資的收益水平，更關(guān)心投資的回收問(wèn)題。而期間利潤(rùn)指標(biāo)只關(guān)系到投資額在本期所分?jǐn)偡蓊~的回收，并且利潤(rùn)指標(biāo)受權(quán)責(zé)發(fā)生制下應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目的影響，主觀性太強(qiáng)。因此，投資者更注重現(xiàn)金的實(shí)際流入或流出，只有投資期限內(nèi)現(xiàn)金總流入量超過(guò)現(xiàn)金流出量，投資方案才是能夠被接受的。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本內(nèi)涵
權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任發(fā)生為基礎(chǔ)來(lái)確定本期收入和費(fèi)用的，即凡應(yīng)屬于本期的收入和費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否已收付，均作為本期收入和費(fèi)用處理；凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使其款項(xiàng)已在本期收到或付出，也不作為本期的收入或費(fèi)用處理。權(quán)責(zé)發(fā)生制具有以下優(yōu)越性：
一是能夠提供用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的各種相關(guān)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是經(jīng)濟(jì)主體在某個(gè)期間內(nèi)取得經(jīng)濟(jì)效益與消耗的資源之間的差額的一種財(cái)務(wù)成果。它的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)是交易與事項(xiàng)的發(fā)生與否；目的是向經(jīng)濟(jì)主體提供各種信息，包括提供產(chǎn)品和服務(wù)的各種成本信息，提供主體控制的信息經(jīng)濟(jì)資源，提供經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性等有用信息，提供運(yùn)用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的相關(guān)變化等等。
二是如實(shí)反映資源存量。對(duì)資源存量的如實(shí)反映是權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征之一。作為非營(yíng)利主體之一的事業(yè)單位，它每年的計(jì)量數(shù)據(jù)是本年內(nèi)的未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈積累以及本年內(nèi)提供財(cái)務(wù)消耗的凈資源。在財(cái)務(wù)狀況的凈值反映方面，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)有的現(xiàn)金加上應(yīng)收收入、應(yīng)收賬款與遞延資產(chǎn)等減去應(yīng)付負(fù)債、應(yīng)付賬款與遞延收入等來(lái)加以確定。
三是更加具有決策相關(guān)性。對(duì)于非營(yíng)利組織的管理而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加具有決策相關(guān)性。它使非營(yíng)利組織中的公共部門(mén)更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)芈男惺芡胸?zé)任，其履行狀況也更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。以資源的合理配置為基礎(chǔ)的預(yù)算方案可以在更大程度上符合政府的長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)的要求。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制也存在著一些弊端，比如在方法體系方面比傳統(tǒng)的方法稍顯繁瑣與復(fù)雜。然而從根本上說(shuō)，它是一種非常有效的可以真實(shí)報(bào)告組織現(xiàn)存資源與未來(lái)責(zé)任的一種手段和方法。
二、我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的問(wèn)題
目前我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。雖然這種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)曾對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的發(fā)展起到過(guò)積極作用，但是隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和財(cái)政管理體制改革的不斷深入，收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在現(xiàn)在的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算中產(chǎn)生了許多的問(wèn)題。
（一）不利于政府采購(gòu)和資金集中支付制度的實(shí)施
實(shí)施政府采購(gòu)制度和資金集中支付制度后，各單位收到的資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用或非貨幣性資產(chǎn)的增加，收付實(shí)現(xiàn)制已不能準(zhǔn)確反映資金的流向變化。事業(yè)單位在采購(gòu)材料物資的過(guò)程中，會(huì)計(jì)核算會(huì)遇到何時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)購(gòu)入、購(gòu)入按什么金額入賬，而采購(gòu)部門(mén)會(huì)計(jì)核算時(shí)會(huì)遇到何時(shí)確認(rèn)支出、支出按什么金額入賬等問(wèn)題。在收付實(shí)現(xiàn)制下，單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時(shí)，按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量購(gòu)入的材料物資，如果采購(gòu)過(guò)程跨年度，則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)；而采購(gòu)部門(mén)只能在實(shí)際撥款時(shí)按撥款確認(rèn)和計(jì)量支出，如果年末采購(gòu)已基本完成，但款項(xiàng)尚未付清，或按照采購(gòu)合同須扣留部分保證金，則在年末會(huì)形成資金結(jié)余，此處理不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。
（二）不利于非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范
在收付實(shí)現(xiàn)制下，非營(yíng)利組織以現(xiàn)金實(shí)際收付作為收入和支出的依據(jù)，收入的確定以實(shí)際收到現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)，而支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)，這部分債務(wù)在收付實(shí)現(xiàn)制之下無(wú)法被全面而準(zhǔn)確的記錄，就成為了“隱性債務(wù)”。如此一來(lái)，使得非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有不確定性，不利于管理者進(jìn)行防范，從而影響非營(yíng)利組織的再籌資活動(dòng)。
（三）不利于會(huì)計(jì)信息全面反映
收付實(shí)現(xiàn)制雖然能客觀的反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi)，一是不能正確反映出事業(yè)單位當(dāng)期實(shí)際成本費(fèi)用，無(wú)法正確揭示事業(yè)績(jī)效與成本費(fèi)用之間的關(guān)系；二是對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。如高等學(xué)校一般是按學(xué)年收取學(xué)費(fèi)，而其相關(guān)費(fèi)用有的提前發(fā)生現(xiàn)金支出，有的卻在下一學(xué)年發(fā)生現(xiàn)金支出，在收付實(shí)現(xiàn)制下，實(shí)際收到學(xué)費(fèi)時(shí)確認(rèn)全部收入，相應(yīng)的費(fèi)用卻在現(xiàn)金支出的各期確認(rèn)。這樣一方面使當(dāng)期的費(fèi)用成本不實(shí)，造成當(dāng)期的收支不配比，不能真實(shí)地反映當(dāng)期的收支結(jié)余；另一方面對(duì)預(yù)收和應(yīng)收的學(xué)費(fèi)、預(yù)先支付和延后支付的費(fèi)用不按期確認(rèn)，未能形成相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù)，在此基礎(chǔ)上形成的財(cái)務(wù)報(bào)表信息不夠全面、不符合實(shí)際。
（四）不利于會(huì)計(jì)信息的比較
首先，縱向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算所反映的預(yù)算收入，除了按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向上級(jí)報(bào)送外，還包括運(yùn)用單位經(jīng)費(fèi)結(jié)余彌補(bǔ)的部分。支出情況更為復(fù)雜，除了財(cái)政直接支付和授權(quán)支付外，還有一部分差旅費(fèi)、招待費(fèi)、公務(wù)費(fèi)以及事故處理費(fèi)用等開(kāi)支，同時(shí)，還包括上年度事業(yè)超支轉(zhuǎn)入數(shù)。收入支出反映的數(shù)據(jù)不配比、不規(guī)范，使得會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。
其次，橫向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，是以資金是否實(shí)際收到或付出，而不核算資本的損耗。如事業(yè)單位購(gòu)入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接在發(fā)生期列入相應(yīng)的支出科目，如根據(jù)購(gòu)置固定資產(chǎn)的資金來(lái)源不同，分別列入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”、“?？钪С觥被颉皩Ｓ没稹拶?gòu)基金”等科目，沒(méi)有將購(gòu)置固定資產(chǎn)的成本予以資本化，并在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)分期計(jì)入單位的支出和費(fèi)用。這樣由于固定資產(chǎn)購(gòu)入的不均衡，造成了同類事業(yè)單位之間預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的難以比較。
三、我國(guó)非營(yíng)利組織引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的思路
收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)曾經(jīng)是世界各國(guó)的傳統(tǒng)做法，它以處理技術(shù)簡(jiǎn)單、資金易于控制而在政府公共管理領(lǐng)域內(nèi)應(yīng)用廣泛。但從20世紀(jì)80年代末以來(lái)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)成為許多國(guó)家正在進(jìn)行的公共財(cái)政管理改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。然而，大多數(shù)國(guó)家向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換并不是一步到位的。我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須從我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情出發(fā)，走一條有中國(guó)特色的“漸進(jìn)式”改革道路。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)該分為三步：
（一）創(chuàng)造條件階段
我國(guó)目前仍處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，各種制度的建設(shè)還不完善，缺乏一個(gè)健全的法律環(huán)境作保障。因此應(yīng)該先創(chuàng)造改革的條件。這主要包括：第一，對(duì)與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，應(yīng)抓緊制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，對(duì)現(xiàn)行非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善。第二，加快權(quán)責(zé)發(fā)生制改革相關(guān)的立法工作，為改革提供法律保障。第 三，摸清固定資產(chǎn)家底，規(guī)范固定資產(chǎn)記錄，為今后資本化管理打好基礎(chǔ)。
（二）核心改革階段
目前階段，可先對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制式的修正，再逐漸推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制的擴(kuò)展方式，逐步建立起有中國(guó)特色的、具有較強(qiáng)操作性的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的過(guò)程中，需要采用分類改革的做法，分別不同非營(yíng)利組織的性質(zhì)，在審慎試點(diǎn)的基礎(chǔ)之上穩(wěn)步推進(jìn)，而不應(yīng)該采取“一刀切”的方式。對(duì)現(xiàn)有從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非營(yíng)利組織，下一步的改革方向是逐步轉(zhuǎn)為企業(yè)，企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，那么這類非營(yíng)利組織直接采用權(quán)責(zé)制發(fā)生核算基礎(chǔ)就可以；對(duì)完全行使行政職能的事業(yè)單位，將根據(jù)具體情況，轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)或進(jìn)行其他調(diào)整；對(duì)承擔(dān)部分行政職能的事業(yè)單位，將其行政職能和公益服務(wù)職能與其他單位分拆整合，對(duì)于這類事業(yè)單位可以參照行政單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，可以采取分步到位的方式，逐步向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。對(duì)于一些確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，計(jì)量成本過(guò)高，或?qū)φ芾砼c政策的影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債，根據(jù)成本與效益原則，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提下，為降低會(huì)計(jì)信息的成本，按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)。
（三）同步進(jìn)行的配套改革
只有建立配套的、完善的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，培養(yǎng)一支能承擔(dān)改革實(shí)施任務(wù)的專業(yè)化人才隊(duì)伍，才能為改革提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持，才能保證改革的順利進(jìn)行。為此，應(yīng)該設(shè)立研究機(jī)構(gòu)，加快培養(yǎng)一批適應(yīng)信息社會(huì)發(fā)展需要，既精通計(jì)算機(jī)和外語(yǔ)，又精通專業(yè)知識(shí)的復(fù)合型的高級(jí)管理人才，為降低改革成本，推進(jìn)改革成功創(chuàng)造條件。
收付實(shí)現(xiàn)制已不能滿足非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息使用者的需求，嚴(yán)重制約了我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的發(fā)展。從西方國(guó)家的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革實(shí)踐看，推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算體系是今后各國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革的發(fā)展方向。我國(guó)在實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算管理，提高工作效率，借鑒國(guó)際做法，逐步在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。J
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