摘要：鑒于水泥企業(yè)的環(huán)境成本間接性費(fèi)用比重大及發(fā)生時(shí)間不均勻等特點(diǎn)，探索將作業(yè)成本法引入到水泥企業(yè)環(huán)境成本的核算，可以更清晰地分析環(huán)境成本，正確核算水泥企業(yè)的環(huán)境成本。本文通過對(duì)作業(yè)成本法的理論探討，闡明作業(yè)成本法在水泥企業(yè)環(huán)境成本核算中的應(yīng)用流程，旨在揭示作業(yè)成本法對(duì)于改善水泥企業(yè)環(huán)境成本核算的現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 環(huán)境成本 成本動(dòng)因 水泥企業(yè)
一、引言
由于研究的目的、討論立足點(diǎn)的不同，目前學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境成本的定義有多種不同的解釋和觀點(diǎn)，至今都沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的定義。比較權(quán)威的定義有以下幾個(gè)：
聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場公告》中指出，環(huán)境成本是“本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”。
聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署在1993年發(fā)布的《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系》中提出的環(huán)境成本概念可分為兩個(gè)層次：一是因?yàn)樽匀毁Y源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退而造成的自然資源價(jià)值的減少；二是環(huán)保方面的實(shí)際支出，即為了防止環(huán)境污染而發(fā)生的各種費(fèi)用和為了改善環(huán)境、恢復(fù)自然資源的數(shù)量或質(zhì)量而發(fā)生的各種費(fèi)用支出。
荷蘭國家統(tǒng)計(jì)局（CBS）為了反映企業(yè)環(huán)境管理的成本，從1979年開始對(duì)工業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本開展了統(tǒng)計(jì)工作。在統(tǒng)計(jì)中，環(huán)境成本被定義為“出于防止一項(xiàng)設(shè)施對(duì)企業(yè)周圍環(huán)境造成不利影響而進(jìn)行的環(huán)境保護(hù)行為所發(fā)生的成本”。定義中的環(huán)?；顒?dòng)不包括為了工人作業(yè)安全或社區(qū)居住安全而進(jìn)行的活動(dòng)，會(huì)帶來收益的環(huán)?；顒?dòng)也被排除在外。
當(dāng)前，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及環(huán)境問題引發(fā)的一系列自然災(zāi)害的頻繁發(fā)生，企業(yè)如何正確核算和控制其環(huán)境成本，為企業(yè)決策提供更加可靠的判斷依據(jù)，已成為當(dāng)前環(huán)境下企業(yè)所面臨的重大問題。目前，國內(nèi)大多數(shù)水泥企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對(duì)環(huán)境成本的核算仍舊采用傳統(tǒng)的成本核算方法。這就要求水泥行業(yè)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需求，從低碳經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)出發(fā)，正確核算自身環(huán)境成本，形成一個(gè)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境友好發(fā)展的復(fù)合系統(tǒng)。
二、水泥企業(yè)在傳統(tǒng)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算中存在的問題
一是環(huán)境成本動(dòng)因不能準(zhǔn)確反映，不利于挖掘水泥企業(yè)潛力。傳統(tǒng)的環(huán)境成本核算方法通常將環(huán)境支出直接計(jì)入成本費(fèi)用，缺乏客觀的成本核算對(duì)象，使得環(huán)境成本動(dòng)因不能得到準(zhǔn)確的反映，導(dǎo)致水泥企業(yè)管理當(dāng)局不能正確地對(duì)環(huán)境成本發(fā)生的前因后果進(jìn)行分析，從而不能進(jìn)一步挖掘水泥企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?br />
二是環(huán)境成本信息反映不準(zhǔn)確，加大水泥企業(yè)未來面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。在傳統(tǒng)的環(huán)境成本核算方法中，環(huán)境成本往往只包括了水泥企業(yè)發(fā)生的直接環(huán)境成本，容易造成環(huán)境成本數(shù)額的低估，從而導(dǎo)致了對(duì)污染產(chǎn)品成本的低估和對(duì)清潔產(chǎn)品成本的高估。對(duì)水泥企業(yè)而言，環(huán)境成本歸集與分配的準(zhǔn)確與否直接關(guān)系到水泥企業(yè)的環(huán)境保護(hù)投資決策和水泥產(chǎn)品的生產(chǎn)決策。
三是財(cái)務(wù)成果確認(rèn)受到影響，不利于客觀評(píng)價(jià)水泥企業(yè)財(cái)務(wù)成果。水泥產(chǎn)品的環(huán)境支出通常不均衡地發(fā)生在水泥的生產(chǎn)過程中，往往具有突發(fā)性或一次性的特點(diǎn)。當(dāng)前水泥企業(yè)只在環(huán)境成本實(shí)際發(fā)生時(shí)才將其列入費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期收入和費(fèi)用配比不合理。同時(shí)，環(huán)境成本具有潛在性，水泥企業(yè)不僅要承擔(dān)在當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)環(huán)境的破壞，還需要從長遠(yuǎn)角度考慮對(duì)整個(gè)環(huán)境的威脅。這些往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)確定的財(cái)務(wù)成果與實(shí)際情況不符，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。
三、作業(yè)成本法用于水泥企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)的必要性
作業(yè)成本法（Activity- based cost System，ABC），是以作業(yè)（activity）為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。
（一）水泥企業(yè)環(huán)境成本的重要性
1.低碳循環(huán)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景要求水泥企業(yè)準(zhǔn)確核算環(huán)境成本。低碳經(jīng)濟(jì)，是指在可持續(xù)發(fā)展理念的指導(dǎo)下，通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)等多種手段，以減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，降低生活污染為基礎(chǔ)，提高能源利用效率，創(chuàng)建清潔能源結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。
低碳經(jīng)濟(jì)的提出，一方面降低了企業(yè)自身及全社會(huì)的碳排放量，另一方面則順應(yīng)了社會(huì)的整體發(fā)展趨勢，改變了企業(yè)的價(jià)值導(dǎo)向，使企業(yè)由傳統(tǒng)的注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展價(jià)值導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境和諧發(fā)展的價(jià)值導(dǎo)向，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供了有效途徑。水泥企業(yè)作為高能耗企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算自身的環(huán)境成本，滿足低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。
2.水泥企業(yè)環(huán)境成本的特點(diǎn)。水泥企業(yè)的環(huán)境成本具有環(huán)境成本的一般特點(diǎn)，也有其自身的行業(yè)特點(diǎn)。環(huán)境成本一般特點(diǎn)：一是環(huán)境成本支出逐年呈上升趨勢。隨著政府對(duì)環(huán)境問題的日益重視，環(huán)境立法對(duì)企業(yè)約束力的不斷增強(qiáng)以及公眾對(duì)環(huán)境質(zhì)量要求的不斷提高，企業(yè)的環(huán)境成本呈現(xiàn)不斷上漲的趨勢。二是環(huán)境費(fèi)用發(fā)生時(shí)點(diǎn)不均衡。環(huán)境支出并非均衡地發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，而往往具有突發(fā)性或一次性。三是潛在成本劇增。企業(yè)生產(chǎn)對(duì)環(huán)境的影響是一個(gè)潛移默化的過程，隨著時(shí)間的推移，其效果會(huì)逐漸顯現(xiàn)出來。四是計(jì)量困難。環(huán)境成本產(chǎn)生于生產(chǎn)過程中，屬于現(xiàn)實(shí)的、客觀的成本，但又常常以無形的、未來的形式表現(xiàn)出來，計(jì)量困難。水泥企業(yè)自身的環(huán)境成本特點(diǎn)：第一，環(huán)境支出的發(fā)生頻率高于其他低污染企業(yè)。第二，環(huán)境成本金額較高。水泥企業(yè)作為高污染、高能耗企業(yè)，在社會(huì)生產(chǎn)發(fā)展中，承擔(dān)更多的環(huán)保責(zé)任，其環(huán)境支出的發(fā)生次數(shù)及金額也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他類型企業(yè)。
（二）在水泥企業(yè)引入作業(yè)成本法的必要性
1.準(zhǔn)確核算水泥企業(yè)的環(huán)境成本。傳統(tǒng)成本核算模式不適合水泥企業(yè)的經(jīng)營管理核算。水泥企業(yè)與傳統(tǒng)制造型企業(yè)特點(diǎn)不同，除原材料成本外，存在著大量的、隱性的、間接的環(huán)境成本，而傳統(tǒng)成本核算方式對(duì)間接環(huán)境成本的核算不能準(zhǔn)確反映，現(xiàn)行成本信息的準(zhǔn)確性受到懷疑。同時(shí)，傳統(tǒng)成本核算方法還存在環(huán)境成本計(jì)算內(nèi)容不全面、環(huán)境費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不合理、環(huán)境成本管理目的不明確等問題。因此，需要引入作業(yè)成本法，準(zhǔn)確核算水泥企業(yè)的環(huán)境成本。
2.科學(xué)控制和管理水泥企業(yè)環(huán)境成本。水泥產(chǎn)品的種類繁多，產(chǎn)品細(xì)分程度高，導(dǎo)致水泥企業(yè)的環(huán)境成本對(duì)產(chǎn)品的分?jǐn)偫щy重重，亟需引進(jìn)作業(yè)成本法加強(qiáng)環(huán)境成本費(fèi)用的核算與管理。作業(yè)成本法通過設(shè)置作業(yè)，圍繞作業(yè)中心，建立作業(yè)中心，并通過成本動(dòng)因科學(xué)地、合理地確認(rèn)計(jì)量生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的無形的、具有未來性質(zhì)的環(huán)境成本，使得水泥企業(yè)得以科學(xué)地控制和管理環(huán)境成本。
3.正確核算水泥企業(yè)財(cái)務(wù)成果。運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行歸集分配，能更好地使環(huán)境成本與相應(yīng)的成本作業(yè)相聯(lián)系，有助于企業(yè)正確做出減少環(huán)境影響和預(yù)防污染的決策，有利于揭示水泥企業(yè)各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)發(fā)生的成本支出，以滿足水泥企業(yè)經(jīng)營控制的需要，正確核算水泥企業(yè)財(cái)務(wù)成果。
四、基于作業(yè)成本法的水泥企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)的構(gòu)建
（一）基本思想
作業(yè)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗成本。將這一理論應(yīng)用于水泥企業(yè)環(huán)境成本管理，則可表達(dá)為：水泥產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗則影響環(huán)境。因此，作業(yè)是在水泥產(chǎn)品與環(huán)境成本之間的有效橋梁，將與水泥產(chǎn)品有關(guān)的生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)換成了可能發(fā)生的環(huán)境污染。不同的生產(chǎn)作業(yè)將原材料逐步轉(zhuǎn)化為水泥產(chǎn)品。
（二）核算程序
1.運(yùn)用作業(yè)成本法確認(rèn)并歸集環(huán)境成本。運(yùn)用作業(yè)成本法核算的首要步驟就是對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行歸集，確認(rèn)環(huán)境成本。環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要包括：（1）作業(yè)的發(fā)生是否與環(huán)境有關(guān)；（2）是否符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性等原則；（3）判斷成本效益的歸屬期。根據(jù)水泥企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，可將水泥企業(yè)的環(huán)境成本確認(rèn)并分為以下幾個(gè)方面：第一，環(huán)境管理費(fèi)用。即水泥企業(yè)用于環(huán)境管理機(jī)構(gòu)和人員的經(jīng)費(fèi)支出（包括職工環(huán)境教育支出）及其他環(huán)境管理費(fèi)用。第二，環(huán)境資產(chǎn)支出。即水泥企業(yè)消耗的自然資源，用于處理污染物的設(shè)備設(shè)施，用于環(huán)境檢測的設(shè)備設(shè)施、儀器儀表等相關(guān)費(fèi)用。第三，排污治理費(fèi)用。即國家對(duì)廢水、廢氣等“三廢”正常排放和超標(biāo)排放征收的排污費(fèi)。第四，環(huán)境影響賠償費(fèi)用。即對(duì)水泥企業(yè)廢水、廢氣等“三廢”排放引起的環(huán)境污染進(jìn)行賠償?shù)馁M(fèi)用。第五，回收利用費(fèi)。即企業(yè)為提高資源的利用效率，對(duì)所產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行回收再利用的支出。第六，與環(huán)境有關(guān)的其他費(fèi)用。包括水泥企業(yè)支援社會(huì)環(huán)?；顒?dòng)的費(fèi)用、綠化費(fèi)用等。
2.運(yùn)用作業(yè)成本法分配環(huán)境成本。分配已框定的環(huán)境成本是核算水泥企業(yè)環(huán)境成本的重要工作。水泥企業(yè)環(huán)境成本分配的關(guān)鍵是如何從間接費(fèi)用中將環(huán)境成本分離出來加以計(jì)量，并將其準(zhǔn)確地分配給不同的成本核算對(duì)象。與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，水泥企業(yè)在核算環(huán)境成本時(shí)運(yùn)用作業(yè)成本法可以從間接費(fèi)用中將環(huán)境成本分離出來，使環(huán)境成本與產(chǎn)生這些成本的作業(yè)相聯(lián)系，并準(zhǔn)確分配給以不同產(chǎn)品為載體的成本核算對(duì)象，解決了傳統(tǒng)分配標(biāo)準(zhǔn)引起的成本信息扭曲的問題。本文認(rèn)為，根據(jù)成本動(dòng)因，在作業(yè)成本法下可以設(shè)置作業(yè)中心將環(huán)境成本合理的分配。具體分配步驟如下：（1）分析環(huán)境成本耗費(fèi)，確定作業(yè)。作業(yè)是消耗環(huán)境資源的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環(huán)境成本分配到各作業(yè)中心的依據(jù)。水泥企業(yè)在確定作業(yè)時(shí)需注意以下幾種情況：第一，若某種環(huán)境資源耗費(fèi)能直接確定為僅由某一特定產(chǎn)品所消耗，則這種直接耗費(fèi)可以直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本。第二，若某種環(huán)境資源耗費(fèi)可以確定是由哪些作業(yè)消耗，則這種耗費(fèi)可以直接計(jì)入該作業(yè)中心。第三，若環(huán)境資源耗費(fèi)的形式比較復(fù)雜，且不能滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據(jù)將環(huán)境資源分配到各作業(yè)。水泥企業(yè)可根據(jù)水泥產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程、倉儲(chǔ)過程及后勤保障等確定水泥企業(yè)的相關(guān)作業(yè)：破碎、預(yù)均化、均化、預(yù)熱分解、研磨、包裝、采購、保管、裝運(yùn)、銷售、清潔和安保。（2）將環(huán)境成本分配到各作業(yè)，形成不同的作業(yè)中心。水泥企業(yè)根據(jù)自身的業(yè)務(wù)流動(dòng)狀況將作業(yè)界定清楚后，就需要根據(jù)作業(yè)屬性的不同將成本中心歸集的資源消耗分配到各個(gè)作業(yè)，得到每項(xiàng)作業(yè)的總成本。此舉的目的在于減少間接費(fèi)用分配率的使用數(shù)量，簡化計(jì)算。在此基礎(chǔ)上，水泥企業(yè)應(yīng)當(dāng)將各組的環(huán)境成本加總后形成相應(yīng)的作業(yè)中心：生產(chǎn)中心、倉儲(chǔ)中心、管理支持中心。通過作業(yè)中心的劃分，能使水泥企業(yè)的成本管理機(jī)構(gòu)充分了解到作業(yè)耗費(fèi)資源的總體情況。（3）確定環(huán)境成本動(dòng)因。環(huán)境成本動(dòng)因旨在為作業(yè)中心中的環(huán)境成本得以合理地分配到具體產(chǎn)品提供了標(biāo)準(zhǔn)，是導(dǎo)致環(huán)境成本發(fā)生的決定性因素。水泥企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各作業(yè)的特點(diǎn)，選定恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動(dòng)因。水泥企業(yè)主要作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因如表1所示。（4） 計(jì)算作業(yè)中心的成本動(dòng)因分配率。作業(yè)中心的作業(yè)成本動(dòng)因分配率的計(jì)算公式如下：環(huán)境成本動(dòng)因分配率=該環(huán)境作業(yè)中心成本總額÷該環(huán)境成本動(dòng)因量。（5）將作業(yè)中心的成本追溯至各產(chǎn)品。得出成本動(dòng)因分配率后，水泥企業(yè)應(yīng)該進(jìn)一步用產(chǎn)品所消耗的作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量與作業(yè)中心的成本動(dòng)因分配率計(jì)算各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本，具體計(jì)算公式如下：某項(xiàng)水泥產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟沫h(huán)境成本=成本動(dòng)因分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)數(shù)量。某項(xiàng)水泥產(chǎn)品的環(huán)境成本=∑該水泥產(chǎn)品在各個(gè)作業(yè)中心應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽?br />
五、結(jié)束語
將作業(yè)成本法運(yùn)用到水泥企業(yè)的環(huán)境成本核算中，通過“作業(yè)”來連接水泥企業(yè)的環(huán)境成本與產(chǎn)品成本，以環(huán)境成本動(dòng)因來分配環(huán)境成本，合理地解決了環(huán)境成本在水泥產(chǎn)品成本中的分配問題，為水泥企業(yè)的環(huán)境管理決策提供了準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)依據(jù)。Z
（注：本文系北京人文社科項(xiàng)目“北京市低碳循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究”階段性研究成果；項(xiàng)目編號(hào)：11JGB056）
參考文獻(xiàn)：
賈效倉.作業(yè)成本法下的環(huán)境會(huì)計(jì)成本研究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2011，（14）.
