摘 要：隨著低碳經濟概念的提出，碳排放交易市場逐步建立。根據國外的發(fā)展經驗，這一交易平臺的建立需要獨立的第三方機構對碳排放進行評價，即開展碳審計。我國低碳經濟之路剛剛起步，碳審計處于初步探索階段，這為會計師事務所開發(fā)碳審計這一新的業(yè)務領域提供了契機，然而也隱含風險。本文就會計師事務所在我國開展碳審計業(yè)務的優(yōu)勢與劣勢、機遇與挑戰(zhàn)進行分析，并提出相應的應對措施。
關鍵詞：低碳經濟 碳交易市場 會計師事務所 碳審計
一、文獻綜述--國外碳排放權交易市場及碳審計的發(fā)展成果
1.低碳經濟的產生和發(fā)展
2003年，英國首先在《我們未來的能源，創(chuàng)建低碳經濟》中提出低碳經濟的概念。低碳經濟倡導以更少的自然資源消耗和更少的溫室氣體排放，實現(xiàn)經濟發(fā)展目標，強調經濟發(fā)展與環(huán)境保護的相互協(xié)調。
2.國外碳排放權交易市場的形成和分類
1997年12月通過的《京都議定書》規(guī)定了附件一國家（發(fā)達國家和轉型國家）溫室氣體的減排目標：2008-2012年期間，溫室氣體的排放量比1990年平均減少5.2%。在此約束下，二氧化碳等溫室氣體成為稀缺資源，具有了商品的屬性，為碳交易市場的形成提供了可能性。通過碳排放權交易的模式，政府行政手段與市場調節(jié)機制相互配合，鼓勵承擔減排責任的企業(yè)自覺履行義務，最終落實減排目標。
就目前技術發(fā)展無法實現(xiàn)減排目標的情況，《京都議定書》提出了三種補充性的靈活機制：排放貿易機制、聯(lián)合實施機制和清潔發(fā)展機制。這三種機制運用市場手段，使得溫室氣體排放量這種無形商品可以在市場中實現(xiàn)交易，為碳交易市場的建立提供了先決條件。世界碳交易市場大致可以分為兩類。一類是依據配額的交易，即限量與貿易原理。另一類是基于項目的交易，即采用基準與信用原理。
3.碳審計的產生與發(fā)展
碳審計伴隨低碳經濟概念的產生而提出。2009年12月，英國環(huán)境審計委員會首次發(fā)表低碳相關問題的全面審計報告。報告詳細闡述了環(huán)境審計委員會就政府針對環(huán)保問題、可持續(xù)發(fā)展問題與氣候變化問題采取的低碳措施和執(zhí)行情況進行的深入研究。建立和發(fā)展碳交易市場需要第三方獨立監(jiān)督和評價活動--碳審計，即審計主體運用審計方式方法對被審計組織的溫室氣體排放情況進行獨立、客觀、公正的審計與鑒證，就該被審計組織的實際碳排放量是否符合其披露數(shù)據出具審計意見報告。
碳審計的理論框架可以概括為：審計主體依據審計標準，運用科學合理的審計方法與程序就審計客體碳排放社會責任履行的公允性、合法性和效益性進行鑒證，最終將審計結果傳遞給各利益相關方。
英國是最早建立碳交易平臺的國家。為了實現(xiàn)碳排放交易，英國專門開發(fā)了實時碳交易電子系統(tǒng)，每個有減排目標和責任的參與者必須在此系統(tǒng)注冊賬號，用來記錄其配額、配額供需和轉移情況等信息。在這個平臺上，只有經過第三方獨立鑒證過的碳排放額度才能登記、余額才能轉讓，以保證交易的可操作性、規(guī)范性和公正性。
二、 探索會計師事務所在中國開展碳審計業(yè)務的機遇與挑戰(zhàn)
在國際壓力與國內發(fā)展的要求下，我國正著手建立碳排放交易平臺，建立這一平臺的關鍵要素之一是第三方機構對碳排放量的獨立認證。這為會計師事務所提供了一項新的業(yè)務內容----碳審計。本文運用SWOT分析法，對會計師事務所在中國發(fā)展碳審計業(yè)務的優(yōu)勢與劣勢、機遇與挑戰(zhàn)進行分析，并提出相應的應對措施。
1.機遇(opportunity)
碳排放交易市場建立的必要條件。我國碳排放交易市場初步建立，在配額與限量機制下，碳排放量需要經過獨立的鑒證才能進入交易市場。根據國外的發(fā)展經驗，建立這一市場需要一套較為完善的環(huán)境財務會計體系，需要以社會審計機構為主體的第三方獨立評價機制。因此，具有審計專業(yè)經驗、獨立性專業(yè)守則的會計師事務所成為碳排放交易市場的守門員。另外，專家預計中國將來可能在國際社會的要求下承擔碳減排義務。因此，無論就國際標準還是國內發(fā)展而言，未來幾年，我國碳審計需求一定會飛速增長。
擴展全新業(yè)務領域。隨著我國經濟的發(fā)展，國際會計師事務所涌入國內市場，搶占傳統(tǒng)財務審計業(yè)務份額。在這一成熟市場上，大多會計師事務所的發(fā)展從差異化戰(zhàn)略轉向成本領先戰(zhàn)略，使得財務審計業(yè)務的利潤不斷縮水。雖然有些會計師事務所還提供稅務咨詢服務，但是律師事務所憑借稅法方面的專長成為會計師事務所的有力競爭者。目前碳審計處于引入階段，我國仍沒有會計師事務所正式開展這一業(yè)務，所以最先進入這一新興業(yè)務領域的事務所不僅能夠獲得市場領導者的戰(zhàn)略優(yōu)勢，而且能夠占有豐厚的利潤空間。
2.威脅(threat)
缺乏統(tǒng)一的碳審計標準。我國碳審計研究處于起步階段，尚未形成融合國外發(fā)展經驗和我國具體國情的碳審計框架和準則，也沒有一套比較標準、規(guī)范的審計方法。這為碳審計業(yè)務的開展提出了挑戰(zhàn)。由于缺乏法規(guī)約束，會計師事務所有時會遇到取證難的問題。碳審計涉及資金狀況及較多的碳排放數(shù)據，被審計單位可能對碳審計標準提出質疑，甚至擔心泄露商業(yè)機密而出現(xiàn)提供資料不及時、不完整的情況。會計師事務所需要根據財務審計經驗和準則，在實踐中探索適當?shù)膶徲嫹椒?，將實踐體會反饋給理論研究者，以期在理論和實踐的共同努力下盡早實現(xiàn)碳審計標準的完善。
碳審計數(shù)據核算難度大。由于計算大部分溫室氣體的排放是由每單位燃料使用量乘以排放系數(shù)得來，因此排放系數(shù)是溫室氣體核算過程中重要的因素。在選取排放系數(shù)時，應優(yōu)先采用現(xiàn)場實測或本地區(qū)的數(shù)據，如寶山鋼鐵的排放系數(shù)，應優(yōu)先選用華東電網的碳排放系數(shù)，其次采用本國的溫室氣體排放系數(shù)。在實際操作工程中，現(xiàn)場實測的方法耗費的成本過高，一般不采用此方式。然而，無論采用當?shù)氐臄?shù)據還是本國數(shù)據，對碳排放的計算最終也要依賴當?shù)卣臋嗤y(tǒng)計數(shù)據。
3.優(yōu)勢(strength)
財務審計技術的新用。雖然碳審計與財務審計的對象存在差別，財務審計關注的是財務報表的真實與公允，而碳審計針對的是被審計單位的碳排放情況，但是二者的審計框架類似，一些傳統(tǒng)財務審計方法仍適用于碳審計。例如，開展風險導向審計要求在審計準備階段了解被審計單位，并對其進行風險識別和風險分析，這一審計步驟同樣適用于碳審計。在開展數(shù)據采集之前，可以通過對被審計單位內部控制制度的考察分析判斷該企業(yè)的控制環(huán)境以及控制程序的有效性，以此確定采集碳審計證據的數(shù)量，即數(shù)據的采集量。
保持審計獨立性，為碳排放交易提供保障。雖然碳審計準則還在籌備，但是無論國際還是國內的審計準則都要求會計師事務所保持獨立性，避免利益沖突，要求審計人員具備職業(yè)道德和職業(yè)操守。審計工作的增值特性體現(xiàn)在其獨立評價活動為碳交易的公允性和有效性提供保障。因此在開展碳審計活動的過程中，會計師事務所依然嚴格遵守獨立性原則；審計人員保持獨立、客觀的職業(yè)態(tài)度，不斷提高職業(yè)技能以適應職業(yè)發(fā)展需求（碳審計知識的儲備），為碳排放交易提供獨立鑒證服務，保障這一市場的高效運作。
4.劣勢(weakness)
缺乏碳審計專業(yè)人才。溫室氣體排放量的測算是碳審計的重要步驟之一，它涉及到溫室氣體排放源的確定，量化方法的選擇和量化系數(shù)的選取等一系列復雜的工作，需要審計人員具備一定的理工科背景。然而，目前會計師事務所的審計人員多數(shù)是財經院校畢業(yè)生，受到知識水平的限制，審計方式和審計技術多數(shù)只適用于財務審計領域。因此，審計結論的可靠程度偏低。
額外的資金需求。對會計師事務所而言，發(fā)展碳審計業(yè)務需要一筆額外的資金投入，用于購置碳排放測量設備、聘請?zhí)紝徲媽＜?、培訓員工、研發(fā)碳審計程序和向客戶宣傳碳審計等。這筆投資數(shù)額較大，但是因為碳審計業(yè)務處于產品生命周期的引入階段，進入成熟階段之前還要經歷漫長的成長期，短期內收回成本的可能性低。這對企業(yè)在開發(fā)碳審計業(yè)務的過程中資金的充裕程度是一個不小的挑戰(zhàn)。
三、 結論--對策分析
綜上所述，就目前國際國內形勢而言，會計師事務所在我國開展碳審計業(yè)務既存在機遇又必須承擔一定風險。如果在我國開展業(yè)務的會計師事務所能夠充分利用本身在審計領域的經驗，加快培養(yǎng)碳排放測算方面的技術人才，積極探索一套完整可行的碳審計程序，相信一定能在未來的發(fā)展中取得競爭優(yōu)勢。具體來說，筆者認為會計師事務所可以在以下一些方面采取重點措施。
1.碳審計程序的探索。碳審計的主要目的在于鑒證和評價被審計單位披露的碳排放數(shù)據是否符合碳審計準則的要求以及被審計單位的碳排放社會責任履行認定的要求。目前，學者已經就碳審計的審計步驟問題提出了一些初步探索。會計師事務所應將碳審計步驟與財務審計業(yè)務流程、被審計單位性質相結合，探索出一套適用于自身實踐的碳審計程序。例如，若會計師事務所對被審計單位進行控制測試后判斷內部控制可以信賴，就可以選擇參照IPCC報告中的缺省排放系數(shù)，對碳排放量進行核證，而不采用現(xiàn)場實測的方式確定碳排放系數(shù)，這樣做既可以保證審計報告的可信度又可以減少審計成本。
2.人才優(yōu)化戰(zhàn)略。人才培養(yǎng)是開展碳審計業(yè)務的必須要素之一。會計師事務所可以同時從招聘和培訓兩個方面進行人才儲備。在招聘過程中，不僅需要招聘具有財務背景的人員，還需要招聘具有計量學等理工科背景或有行業(yè)經驗的人員；在事務所內部，可以邀請?zhí)紝徲嫹矫娴膶＜覟閱T工開展講座，或者選派人員前往英國等處于碳審計發(fā)展前沿的國家進行培訓，使員工通過深入接觸這一新興領域更好地幫助事務所開展碳審計業(yè)務。
3.品牌形象戰(zhàn)略。在積極籌備開展碳審計業(yè)務的同時，會計師事務所不能忽略自身節(jié)能減排的工作。在這一方面，國際會計師事務所明顯處于領先地位。德勤會計師事務所2010年的企業(yè)社會責任報告指出，該企業(yè)自2007年以來碳減排已達到38%以上，遠遠超過原定的25%的減排目標，顯示了在節(jié)能減排方面的努力。這不僅是企業(yè)社會責任的一部分，更能突出致力于減少碳排放的社會形象，有利于取得客戶以及公眾的信任，也有利于取得發(fā)展碳審計所需的銀行信用貸款。雖然沒有法律或行業(yè)規(guī)范的約束，會計師事務所也應該積極履行企業(yè)自身節(jié)能減排的義務，并將成果在年度企業(yè)報告中展示，將企業(yè)的名稱與減少碳排放的形象緊密聯(lián)系起來，樹立良好的企業(yè)形象。
4.碳審計以外的減排咨詢服務。會計師事務所對被審計單位進行碳審計的過程中，充分了解了對方企業(yè)的運作流程、內部控制和減排責任履行等情況。這樣，會計師事務所向各利益相關方出具碳審計報告的同時可以向被審計單位提出為其量身定制的綜合節(jié)能方案，幫助企業(yè)降低生產成本、提高能使用效率、減少溫室氣體排放，使得企業(yè)不僅能夠切實履行減排的社會責任而且能夠獲得市場競爭優(yōu)勢。
