稅務(wù)行政復(fù)議 附加限制性條款 獨(dú)立復(fù)議機(jī)構(gòu)
稅務(wù)行政復(fù)議是我國(guó)行政復(fù)議制度中一個(gè)重要組成部分，是行政復(fù)議在稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體化與專業(yè)化，是依法治稅的重要組成部分，是納稅人享有的、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提供的一種權(quán)利救濟(jì)制度，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部基于層級(jí)關(guān)系的一種重要監(jiān)督制度。本文結(jié)合現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度存在的問(wèn)題，展開論述，并就如何進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議制度提出一些建議。
一、“條條管轄”的存在，讓“中立性”不存在于復(fù)議機(jī)構(gòu)
稅務(wù)行政復(fù)議管轄，重點(diǎn)任務(wù)是將具體性的案件進(jìn)行解決和明確，是否被稅務(wù)機(jī)關(guān)所管轄，還包含由哪個(gè)級(jí)別和哪一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)所管轄的問(wèn)題。
“條條管轄”是現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議所實(shí)踐的。這種模式可以有效地在剔除地方保護(hù)主義的前提下，使得行政復(fù)議能夠得到技術(shù)性和專業(yè)性的滿足，然而任何事物都有利弊兩個(gè)方面，復(fù)議工作公開性和公正性不到位、不便民、申請(qǐng)人參與的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的體現(xiàn)。還有，很多具體性的行政行為呈現(xiàn)出來(lái)的只是“形式主義”的狀態(tài)，下級(jí)部門易受部門利益影響。
在《行政復(fù)議法》有明確規(guī)定，具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)在法制工作方面的責(zé)任。它以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義進(jìn)行對(duì)外發(fā)送任何復(fù)議文書，這種行為從實(shí)際上來(lái)說(shuō)，可以看做是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。
各地各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均保留了稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部一個(gè)專門聯(lián)席會(huì)議組織，它僅是一個(gè)非常設(shè)機(jī)構(gòu)，由局長(zhǎng)和局內(nèi)業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成。
不論是復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅務(wù)法制工作的機(jī)構(gòu)還是作為咨詢機(jī)構(gòu)的稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)，都受制約于稅務(wù)局，人事、財(cái)務(wù)均不存在獨(dú)立性，要求他們成為獨(dú)立的第三人充任公正的裁判很難。而且，行政隸屬中的上下級(jí)關(guān)系對(duì)司法活動(dòng)而言也存在弊端，極大影響其獨(dú)立性。此種情況下，稅務(wù)行政復(fù)議的“層級(jí)監(jiān)督”功能很難實(shí)現(xiàn)，復(fù)議成為一種形式，其客觀公正性大打折扣。
二、對(duì)征稅行為復(fù)議附加的限制條件不盡合理。
復(fù)議前置不僅被現(xiàn)行《稅收征管法》所規(guī)定，而且提供相應(yīng)擔(dān)保以及現(xiàn)行納稅的限制條件也在復(fù)議前置中得到了明確說(shuō)明。
現(xiàn)行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，對(duì)于不服本規(guī)則第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的申請(qǐng)人，首先要做的就是將行政復(fù)議的請(qǐng)求訴諸于行政復(fù)議機(jī)關(guān)；不滿于行政復(fù)議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。
申請(qǐng)人必須在遵循稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法規(guī)范圍內(nèi)的期限和稅額以及相關(guān)法律的基礎(chǔ)上，按照前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議，先行提供擔(dān)保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關(guān)內(nèi)容之后在被確認(rèn)后60日之內(nèi)獲取行政復(fù)議申請(qǐng)的權(quán)利，這些由作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。
質(zhì)押、保證和抵押是申請(qǐng)人提供擔(dān)保的方式。相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)保證人的資信和資格進(jìn)行審查，有權(quán)拒絕沒(méi)有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對(duì)出質(zhì)人、抵押人所提供的質(zhì)押和抵押擔(dān)保，是作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，要及時(shí)性地對(duì)不符合法律規(guī)定的質(zhì)押和抵押擔(dān)保進(jìn)行否決。
這不僅沒(méi)有體現(xiàn)出原本的便民原則，而且納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利也可能因此被剝奪。如果當(dāng)事人由于遇到特殊困難或者因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)征稅過(guò)多等原因不能提供相應(yīng)擔(dān)?；驘o(wú)力繳稅，與此同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，，那么復(fù)議必定不能正常啟動(dòng)。
三、脫節(jié)現(xiàn)象存在于稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議。
兩種情形存在于我國(guó)行政訴訟的受理和稅務(wù)行政復(fù)議：一是在征稅行為中踐行復(fù)議前置；二是將復(fù)議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務(wù)行政行為中。
在實(shí)際中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅行為，會(huì)對(duì)其進(jìn)行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結(jié)果，可以直接向人民法院起訴，不用經(jīng)過(guò)復(fù)議程序。如果納稅人依照此條規(guī)定將訴訟和復(fù)議程序同時(shí)啟動(dòng)，申請(qǐng)相應(yīng)的行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中追繳稅款的內(nèi)容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)；三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)追繳稅款的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。據(jù)此，應(yīng)當(dāng)高度重視行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議所存在的脫節(jié)現(xiàn)象。
為此，針對(duì)現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度，提出如下建議：
1、考慮設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)。
在這一方面，我們可以參考日本的稅務(wù)（國(guó)稅）行政復(fù)議制度。依據(jù)日本國(guó)稅通則法等有關(guān)法規(guī)，審查不服申訴請(qǐng)求由國(guó)稅不服裁判所負(fù)責(zé)。這一“國(guó)稅不服審判所”是國(guó)稅廳（日本最高的國(guó)稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，但其組織和人員與各國(guó)稅局、各稅務(wù)署等征管機(jī)關(guān)完全分離，國(guó)稅不服審判所的所長(zhǎng)由財(cái)政大臣批準(zhǔn)、國(guó)稅廳長(zhǎng)官任命，不服審判所所長(zhǎng)擁有獨(dú)立的復(fù)議審理和決定權(quán)，需要先征求國(guó)稅廳長(zhǎng)官的意見(jiàn)之外不受國(guó)稅廳長(zhǎng)官的任何制約。
類似制度也出現(xiàn)在美國(guó)。隸屬于美國(guó)財(cái)政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務(wù)法院，這是在不愿尋求行政救濟(jì)手段的前提下。聯(lián)邦索賠法院、稅務(wù)法院和地區(qū)法院是美國(guó)稅務(wù)法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權(quán)。
可以看到日、美兩國(guó)在稅務(wù)行政復(fù)議上有許多的共同點(diǎn)其就一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān);二是稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議。為此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒其它國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，建立相對(duì)獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正性。
2、建議取消復(fù)議前置，確立司法最終裁決原則。
人們往往把司法機(jī)關(guān)看作公正的化身，或者說(shuō)它是社會(huì)實(shí)現(xiàn)公正、正義的最后屏障。在涉稅爭(zhēng)議的處理過(guò)程中更需要司法機(jī)關(guān)的介入，也它所面對(duì)的案件是作為社會(huì)弱者的納稅人與擁有強(qiáng)大權(quán)力和優(yōu)越地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)的對(duì)抗。稅務(wù)行政復(fù)議由于在處理以稅務(wù)機(jī)關(guān)本身為一方當(dāng)事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正。我們應(yīng)當(dāng)在完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的同時(shí)，為當(dāng)事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設(shè)的進(jìn)一步完善和進(jìn)步，司法裁決最終原則應(yīng)當(dāng)確立為解決稅務(wù)行政復(fù)議所堅(jiān)持的一項(xiàng)基本原則。
從保護(hù)納稅人權(quán)利角度，從我國(guó)復(fù)議機(jī)構(gòu)不獨(dú)立的現(xiàn)狀、還有從目前稅務(wù)行政復(fù)議沒(méi)有起到應(yīng)有作用的角度，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)選擇復(fù)議選擇。每個(gè)人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟(jì)權(quán)利，每個(gè)人理應(yīng)有選擇的自由。我們也應(yīng)當(dāng)把制度設(shè)計(jì)為復(fù)議選擇，同時(shí)應(yīng)到當(dāng)事人選擇復(fù)議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧。
對(duì)2001年5月1日起開始施行的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定的對(duì)復(fù)議前置附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件以及2010年4月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定類似制度進(jìn)行修改，取消納稅人在復(fù)議之前必須交清納稅款項(xiàng)或者提供擔(dān)保的規(guī)定。
3、構(gòu)建與稅務(wù)行政訴訟的銜接制度
在當(dāng)今社會(huì)，要想切實(shí)保障相對(duì)方權(quán)利救濟(jì)，必經(jīng)復(fù)議實(shí)行選擇復(fù)議模式被取消是良好的途徑，如此一來(lái)不僅可以有效地解決訴訟和復(fù)議模式銜接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顧效率。
首先在復(fù)議階段，雖然復(fù)議機(jī)關(guān)要依據(jù)相關(guān)文件和規(guī)定進(jìn)行復(fù)議案件的審理，但是復(fù)雜性和混亂性等是這些文件的特點(diǎn)，需要認(rèn)真考慮，因此復(fù)議機(jī)關(guān)要借助于有關(guān)規(guī)章制度和法律文件等對(duì)規(guī)范性文件的合法性等進(jìn)行審查，可以依據(jù)其他規(guī)范性文件或者合法的規(guī)章。
其次在訴訟階段，在沒(méi)有明確的或者堅(jiān)實(shí)的法律法規(guī)作為基礎(chǔ)和保障的狀態(tài)下在沒(méi)有法律、法規(guī)作為依據(jù)或者法律、法規(guī)規(guī)定不明確的情況下，人民法院應(yīng)當(dāng)將效力原則踐行在復(fù)議機(jī)關(guān)工作的審核中，包含根據(jù)其他規(guī)范性文件或者合法的規(guī)章所作出的行政復(fù)議，從而使得合理的行政復(fù)議得到維持；對(duì)于不符合效力原則的行政復(fù)議要予以堅(jiān)定的否決，這樣不僅使得規(guī)范性文件和合法的規(guī)章的重要作用和地位得到肯定，而且避免審判依據(jù)中出現(xiàn)不合理的文件或者有缺陷的規(guī)章，也為訴訟和復(fù)議之間銜接問(wèn)題的解決打下了堅(jiān)實(shí)有力的基礎(chǔ)。
稅務(wù)行政復(fù)議具有不可忽視的重要法制意義， 它對(duì)于最大限度地減少和遏制稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生、監(jiān)督稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法行政、保障稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益以及提高稅務(wù)行政效率等方面有著不可替代的重要意義，為此，不斷完善改進(jìn)稅務(wù)行政復(fù)議制度將具有深遠(yuǎn)的影響。
