母公司在編制合并報表時，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易或事項對個別報表產(chǎn)生的影響應(yīng)當(dāng)予以抵銷。子公司之間或母子公司之間的非貨幣性資產(chǎn)交換僅是資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，并不增加集團(tuán)的資產(chǎn)價值，也不應(yīng)產(chǎn)生損益，因此，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)對其影響予以抵銷。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第７號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：若某項交換以公允價值作為計量基礎(chǔ)，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；如果某項非貨幣性資產(chǎn)交換當(dāng)以賬面價值作為計量基礎(chǔ)，無論是否支付補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。因此在編制合并報表時僅需對以公允價值計量的內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換編制抵銷分錄。以下非貨幣性資產(chǎn)交換均指以公允價值為計量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換。
1 內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換當(dāng)期的抵銷處理
進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)在個別報表中以公允價值列示。首先，應(yīng)對公允價值中包含的未實行的內(nèi)部損益進(jìn)行抵銷處理；其次，應(yīng)對資產(chǎn)交換中可能出現(xiàn)的資產(chǎn)減值損失，折舊等進(jìn)行調(diào)整。
例如：Ａ、Ｂ公司為甲公司的子公司，２００９年６月３１日Ａ公司以一臺生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)備交換Ｂ公司生產(chǎn)的一批存貨。設(shè)備的預(yù)計使用年限為１０年，為２００６年１２月３１日購入，賬面原價為２００萬元，計提的累積折舊為５０萬元，交換日的公允價值為１８０萬元。存貨的賬面價值為１６０萬元，交換日的市場價格為１８０萬元。Ｂ公司將換入的設(shè)備作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計使用年限同Ａ公司。Ａ、Ｂ公司固定資產(chǎn)均按年限平均法計提折舊。２００９年末存貨未賣出，固定資產(chǎn)和存貨均未發(fā)生減值。該交換具有商業(yè)實質(zhì)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。２００９年末合并報表處理如下：
1.１ 為實現(xiàn)的內(nèi)部損益抵銷
固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)的內(nèi)部損益為 １８０－（２００－５０）＝３０ 萬元
抵銷分錄為：
借：營業(yè)外收入 ３００ ０００
貸：固定資產(chǎn) ３００ ０００
借：營業(yè)收入 １ ８００ ０００
貸：營業(yè)成本 １ ６００ ０００
存貨 ２００ ０００
1.2 固定資產(chǎn)折舊調(diào)整
?。玻埃埃鼓辏鹿緦υ摴潭ㄙY產(chǎn)計提的累計折舊為 ［１８０÷（１０－２．５）］×６÷１２＝１２ 萬元
?。玻埃埃鼓暝摴潭ㄙY產(chǎn)按原價計提的折舊應(yīng)為 ２００÷１０×６÷１２＝１０ 萬元
多計提的折舊為 １２－１０＝２ 萬元
調(diào)整分錄為：
借：累計折舊 ２０ ０００
貸：管理費(fèi)用 ２０ ０００
2 內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換以后期間的抵銷處理
以后的會計期間內(nèi)，交換資產(chǎn)個別財務(wù)報表中仍以公允價值列示，因此要將包含在公允價值中的未實現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷，同時調(diào)整交換資產(chǎn)涉及的資產(chǎn)減值和折舊等。
沿上例，２０１０年Ａ公司將換入的存貨全部賣出，Ｂ公司對換入的固定資產(chǎn)仍繼續(xù)用于管理經(jīng)營。２０１０年合并報表的抵銷分錄如下。
2.1 為實現(xiàn)的內(nèi)部損益抵銷
借：年初未分配利潤 ３００ ０００
貸：固定資產(chǎn) ３００ ０００
2.2 固定資產(chǎn)折舊調(diào)整
?。玻埃保澳辏鹿緦υ摴潭ㄙY產(chǎn)計提的累計折舊為 １８０÷（１０－２．５）＝２４ 萬元
２０１０年該固定資產(chǎn)按原價計提的折舊應(yīng)為 ２００÷１０＝２０ 萬元
多計提的折舊為 ２４－２０＝４ 萬元
調(diào)整分錄為：
借：累計折舊 ２０ ０００
貸：年初未分配利潤 ２０ ０００
借：累計折舊 ４０ ０００
貸：管理費(fèi)用 ４０ ０００
使用期間的以后年度的抵銷處理與２０１０年同理。
3 內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換清理期的抵銷處理
將交換形成的資產(chǎn)清理時，原公允價值中包含的損益隨著資產(chǎn)的出售或報廢而實現(xiàn)。
沿上例，若Ｂ公司在２０１２年底即提前４年將換入的固定資產(chǎn)以１００萬元的價格出售給集團(tuán)外的某企業(yè)。提前清理該固定資產(chǎn)，年初未分配利潤中多計提的折舊這部分已經(jīng)實現(xiàn)，不需要再做調(diào)整分錄。但其余未實現(xiàn)的損益應(yīng)當(dāng)予以抵銷，這里包括將當(dāng)年多計提的折舊進(jìn)行調(diào)整和因提前清理還沒有計提折舊的年初未實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為現(xiàn)實。２０１２年合并報表抵銷分錄如下：
未實現(xiàn)的損益為 ３０－（２＋４＋４）＝２０ 萬元
當(dāng)年多計提的折舊為 ２４－２０＝４ 萬元
應(yīng)提前４年清理使得還沒計提折舊中包含的未實現(xiàn)利潤為 ４×４＝１６ 萬元
借：年初未分配利潤 ２００ ０００
貸：營業(yè)外收入 １６０ ０００
管理費(fèi)用 ４０ ０００
若Ｂ公司期滿清理該固定資產(chǎn)，則在期滿日即２０１６年底對該固定資產(chǎn)進(jìn)行清理。期滿清理該固定資產(chǎn)，未實現(xiàn)的年初利潤均實現(xiàn)，并且與之相關(guān)的累積折舊也已注銷。對于當(dāng)年多計提的折舊通過年初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整。２０１６年合并報表抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤 ４０ ０００
貸：管理費(fèi)用 ４０ ０００
4 結(jié) 語
非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的資產(chǎn)種類繁多，本文僅就存貨和固定資產(chǎn)交換進(jìn)行了合并報表抵銷處理說明。其他如可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)交換的合并報表處理雖未作說明，但其處理原則是一樣的。
