為了進一步加強企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年5月聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知，通知明確要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告。2010年4月上述五部委又根據(jù)《基本規(guī)范》印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的通知，規(guī)定自2011年起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年起在國內(nèi)主板上市公司施行，并擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行，也鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，無論是國際形勢、國內(nèi)要求，還是自身發(fā)展的內(nèi)在需要，企業(yè)當(dāng)前開展內(nèi)部控制自我評價工作顯得尤為緊迫和必要。
一、企業(yè)內(nèi)部控制自我評價的含義
內(nèi)部控制自我評價（Control Self- Appraisal，簡稱CSA）是指公司定期或不定期地對自己及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價，評價內(nèi)部控制的有效性及其實施的效率和效果以期能更好地實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)；是公司管理層和員工共同在公司內(nèi)部為實現(xiàn)目標(biāo)、 控制風(fēng)險，而進行的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當(dāng)性實施的自我評價方法。有效的內(nèi)部控制自我評價是一個對內(nèi)部控制效果的監(jiān)督和測試的持續(xù)過程。
二、目前企業(yè)內(nèi)部控制自我評價中存在的主要問題
隨著2010年4月財政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布，我國已基本形成了與我國企業(yè)實際情況相適應(yīng)并融合國際先進經(jīng)驗的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。但由于內(nèi)部控制自我評價在我國還處于起步階段，企業(yè)對其運用還處于探索階段，加之內(nèi)部控制自我評價本身存在的固有缺陷，企業(yè)在運用過程中暴露不少值得注意的問題，具體有以下幾個方面。
?。ㄒ?由于企業(yè)管理者缺乏足夠的重視，嚴重影響了內(nèi)部控制實施和評價的環(huán)境
COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting，簡稱COSO）報告中內(nèi)部控制綜合性框架將內(nèi)部控制分為五個互相關(guān)聯(lián)要素；COSO企業(yè)風(fēng)險管理整體框架中更將其擴展為八個要素。無論是五要素還是八要素，都將控制環(huán)境作為能夠順利實施內(nèi)部控制的首要條件。但由于我國目前部分企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)仍不完善，治理層與管理層主要人員仍然大量重疊，企業(yè)的決策權(quán)過于集中，他們既是總經(jīng)理也是董事長，同時扮演了管理者、決策者、監(jiān)督者等多種角色，他們很難用內(nèi)部控制來約束自己的行為，從而使內(nèi)部控制制度本身在一定程度上形同虛設(shè)，嚴重影響了企業(yè)內(nèi)部控制實施和評價的環(huán)境，致使整個企業(yè)的內(nèi)部控制評價工作浮于表面，流于形式，僅達到被動應(yīng)付政府和公眾監(jiān)督的目的。
(二)由于對內(nèi)部控制評價的認識不足，未能很好地遵循內(nèi)部控制的全面性原則
由于受傳統(tǒng)觀念及個人經(jīng)驗的制約，很多企業(yè)在很大程度上把內(nèi)部控制的評價僅限定為與財務(wù)會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制，認為只要能夠滿足于注冊會計師出具內(nèi)部控制鑒證報告就行了，無需對其他非財務(wù)會計的內(nèi)部控制進行評價；甚至還有人狹隘地將內(nèi)部控制與內(nèi)部牽制等同起來，在具體實施內(nèi)部控制和評價過程中，未能對涉及到企業(yè)及所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項的各項重大內(nèi)部控制進行自我評價，致使企業(yè)在具體實施內(nèi)部控制評價過程中不符合全面性原則。
(三)由于對注冊會計師的過度依賴，在內(nèi)部控制實施與評價過程中限制全員性參與
企業(yè)的活動是由人實施的,內(nèi)部控制的政策和程序是由人運用的,因此內(nèi)部控制效果由全員決定，內(nèi)部控制不是內(nèi)部審計部門或者財務(wù)部門一個部門或人員的事情。但由于很多企業(yè)受到內(nèi)部控制自我評價能力的制約和管理層傳統(tǒng)的“自我保護”意識的影響，在很大程度上依賴注冊會計師為其出具“公允的”鑒證報告來滿足證監(jiān)會等政府監(jiān)管部門的要求。但事實上由于注冊會計師對企業(yè)的實際情況、運作流程缺少足夠的了解，因此對企業(yè)評價的公允性是極其有限的。即使部分開展了內(nèi)部控制自我評價的企業(yè)，評價主體則主要定位于內(nèi)部審計人員和部分與內(nèi)部控制關(guān)系密切的財務(wù)部門等，普通員工參與則受到限制。
(四)未能結(jié)合企業(yè)自身實際，選擇合適的自我評價的方法，影響評價的效率和效果
《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第十五條規(guī)定，內(nèi)部控制評價工作組應(yīng)當(dāng)對被評價單位進行現(xiàn)場測試，綜合運用個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論等方法，充分收集被評價單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行是否有效的證據(jù)，按照評價的具體內(nèi)容，如實填寫評價工作底稿，研究分析內(nèi)部控制缺陷。但目前部分企業(yè)在開展內(nèi)部控制自我評價時，過度強調(diào)全面性原則而忽視了重要性原則，對各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)評價時未能對重點領(lǐng)域有效配置資源，致使企業(yè)內(nèi)部控制中的重大缺陷未能被發(fā)現(xiàn)，既影響了評價的效率，也影響了評價的效果。還有的企業(yè)在開展內(nèi)部控制自我評價時，“移植”一些西方國家的“引導(dǎo)會議法”來進行內(nèi)部控制自我評估，企圖以會議形式代替調(diào)查和測試，免去實地查看等必要的評價程序，致使最終的評價結(jié)果與企業(yè)的客觀實際不符合，嚴重影響了內(nèi)部控制自我評價的效果。另外，較多企業(yè)在進行自我評價時，比較重視評價報告的撰寫，而對評價過程中形成的工作底稿未能如實填寫，致使評價報告的結(jié)論缺乏有效證據(jù)支持，嚴重影響了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分析。
(五)內(nèi)部控制自我評價與整改措施脫節(jié)，缺乏內(nèi)部控制整改和自我完善的長效機制
落實整改是內(nèi)部控制持續(xù)完善的關(guān)鍵，但由于很多企業(yè)的管理層對評價過程中所發(fā)現(xiàn)的問題重視不夠，沒有制定詳細整改計劃，或是制訂了整改計劃，也僅限于被動應(yīng)付監(jiān)管部門的檢查，對整改措施的落實缺乏必要的認識和有效的監(jiān)控，致使控制風(fēng)險依然存在。另一方面，由于企業(yè)管理層不愿意改變原來固有的管理風(fēng)格，致使原有的執(zhí)行偏差得不到根本上的更正，整改措施僅限于對以往發(fā)生過的事項進行補救，而對未來發(fā)生的事項缺乏有效應(yīng)對措施和自我完善的長效機制，限制了企業(yè)內(nèi)部控制自我評價在促進企業(yè)內(nèi)部控制中的作用。
三、企業(yè)在實施內(nèi)部控制自我評價時應(yīng)采取的措施
為了防止企業(yè)在實施內(nèi)部控制自我評價時出現(xiàn)上述問題，充分發(fā)揮內(nèi)部控制自我評價在完善內(nèi)部控制系統(tǒng)和促進企業(yè)長期發(fā)展中的作用，特提出以下應(yīng)對措施供參考。
(一)強化企業(yè)風(fēng)險意識，大力倡導(dǎo)企業(yè)文化建設(shè)，培育良好的企業(yè)內(nèi)部控制評價環(huán)境
一個良好的企業(yè)文化是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，其涉及到企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)體系、組織結(jié)構(gòu)等方面。一個良好的企業(yè)文化對企業(yè)員工及管理者往往會產(chǎn)生重要的影響，比如企業(yè)共同的價值觀念規(guī)定了企業(yè)的價值取向，會使員工對事物的評判形成共識；以人為本的企業(yè)文化強化了團體意識，使企業(yè)職工之間形成強大的凝聚力和向心力；企業(yè)哲學(xué)和企業(yè)道德規(guī)范能夠適度調(diào)節(jié)經(jīng)營者和普通員工面臨的諸多矛盾，自覺地約束自己。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)將企業(yè)文化作為與高科技發(fā)展同等重要的系統(tǒng)工程來建設(shè)，要大力建設(shè)和倡導(dǎo)人人關(guān)心企業(yè)發(fā)展，人人參與企業(yè)發(fā)展的良好企業(yè)文化氛圍，培育良好的內(nèi)部控制環(huán)境。
(二)認真落實和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，從制度上保證企業(yè)內(nèi)部控制評價的良好實施
落實和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，就是要求企業(yè)在決策、執(zhí)行、監(jiān)督上建立一種制度性安排，合理界定股東會、董事會、總經(jīng)理層和監(jiān)事會的職責(zé)范圍，以便各司其職，協(xié)調(diào)一致地開展工作。建議企業(yè)董事會、總經(jīng)理層和監(jiān)事會成員一般分設(shè)且主要成員不要交叉任職，特別是董事長一般不應(yīng)兼任總經(jīng)理，以保證出資者和董事會、董事會和總經(jīng)理層相互間信托、委托和監(jiān)督關(guān)系的確定，從制度上保證企業(yè)內(nèi)部控制制度實施和評價具備一個良好的基礎(chǔ)。
(三)大力加強和改進企業(yè)職能部門建設(shè)，提高企業(yè)內(nèi)部控制自我評價的勝任能力
內(nèi)部審計部門是內(nèi)部控制評價工作的主要執(zhí)行者，內(nèi)部審計部門要將內(nèi)部控制自我評價貫穿于內(nèi)部審計工作始終，企業(yè)應(yīng)當(dāng)賦予內(nèi)部審計部門開展內(nèi)部控制評價的權(quán)利和義務(wù)。企業(yè)加強內(nèi)部審計部門的進行內(nèi)部控制評價的職能作用，實際上也是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)的一部分。因此企業(yè)應(yīng)重注對內(nèi)部審計及內(nèi)部控制專業(yè)人員的培訓(xùn)，不斷提高他們在內(nèi)部控制及內(nèi)部控制自我評價方面的相關(guān)專業(yè)技能，以使他們在評價過程中能承擔(dān)起引導(dǎo)者的角色，協(xié)助企業(yè)管理當(dāng)局改進內(nèi)部控制系統(tǒng)，提高企業(yè)內(nèi)部控制自我評價勝任能力。
(四)結(jié)合企業(yè)實際，充分運用各種評價方法，確保評價的效率和效果
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的有關(guān)要求，結(jié)合自身內(nèi)部控制設(shè)計與運行的實際情況，制定出具體的內(nèi)部控制評價辦法。內(nèi)部控制評價工作組可以結(jié)合被評價單位的實際情況，采取現(xiàn)場測試、個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，因地制宜地收集被評價單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行是否有效的證據(jù)。企業(yè)在進行自我評價時，對評價過程中形成的工作底稿要及時記錄，要形成對評價報告結(jié)論的支持性證據(jù)，以便進行企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分析。
(五)加強對內(nèi)部控制缺陷的整改監(jiān)督，建立內(nèi)部控制自我完善的長效機制
企業(yè)在對內(nèi)部控制進行監(jiān)督的過程中,應(yīng)根據(jù)確定的標(biāo)準對監(jiān)督所發(fā)現(xiàn)的控制缺陷進行認定，包括內(nèi)部控制缺陷是設(shè)計缺陷還是運行缺陷，是一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷等.。要及時準確分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因,提出整改方案,采取適當(dāng)?shù)男问较蚨聲⒈O(jiān)事會或者經(jīng)理層報告。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制缺陷整改情況采取持續(xù)監(jiān)控與專項監(jiān)控相結(jié)合的辦法，確保企業(yè)內(nèi)部控制缺陷得到及時整改，使企業(yè)內(nèi)部控制制度日趨完善，建立企業(yè)內(nèi)部控制自我完善長效機制。
