一、審計背景
地方經(jīng)濟開發(fā)區(qū)是地方經(jīng)濟發(fā)展的重要增長點，而外商投資企業(yè)是拉動經(jīng)濟增長的主要動力之一。從國內(nèi)環(huán)境看，地方各級政府目前普遍患有招商引資“饑渴癥”，引進外資數(shù)量是地方經(jīng)濟開發(fā)區(qū)考核的重要指標(biāo)；從國際環(huán)境看，受人民幣升值預(yù)期等因素的影響，大量“熱錢”涌入國內(nèi)，尋求短期獲利。在這雙重因素的驅(qū)動下，一些外商投資企業(yè)披著合法的外衣，非法結(jié)匯和套匯，有的甚至以幫助地方政府完成招商引資指標(biāo)為由，要求政府給予扶持資金，牟取暴利。這些企業(yè)獲利之后，往往成為空殼企業(yè)。
該行為違反了我國外匯管理條例中資本項目外匯應(yīng)當(dāng)嚴格按照外匯管理機關(guān)批準(zhǔn)的用途使用的規(guī)定，不僅嚴重擾亂了國內(nèi)經(jīng)濟金融秩序和破壞國家經(jīng)濟運行安全，而且存在國有資產(chǎn)流失、非法洗錢等潛在風(fēng)險。
因此，在人民幣升值預(yù)期的背景下，打擊“熱錢”流入、非法結(jié)匯和套匯等違法行為，是新時期地方審計機關(guān)面臨的一個新課題。
二、我國外匯儲備現(xiàn)狀
外匯儲備是一個國家貨幣當(dāng)局所持有的用于彌補國際收支赤字，以維持本國貨幣匯率穩(wěn)定的國際間普遍接受的外國貨幣，外匯儲備是國際儲備的一部分。國內(nèi)穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境、強烈的人民幣升值預(yù)期以及國內(nèi)外利差加大等多種因素并存，導(dǎo)致我國外匯儲備大幅增長。2006年至2010年，我國外匯儲備年均增長28.56%。截至2010年6月末，我國外匯儲備已達31974.91億美元。充足的外匯儲備是我國保持匯率穩(wěn)定、抵御國際金融風(fēng)險、拓展國際貿(mào)易、實現(xiàn)國家戰(zhàn)略的有力保障。圖1反映了我國2006年-2010年外匯儲備規(guī)模及增長速度。
但是過高的外匯儲備會給經(jīng)濟帶來諸多的負面影響，主要表現(xiàn)在：
1.巨額外匯儲備成為助推通貨膨脹的重要力量，外匯儲備增加與通脹上升、利率上升之間形成相互強化效應(yīng)。當(dāng)前我國通脹壓力很大，通脹預(yù)期明顯，2011年上半年居民消費指數(shù)（cpi）平均超過5%,8月份cpi指數(shù)達到了6.2%。目前，我國央行購買外匯的主要來源是投入的基礎(chǔ)貨幣和占用的銀行準(zhǔn)備金等外匯占款。根據(jù)央行公布的數(shù)據(jù)，截至2010年8月末，我國外匯占款總額達252645.6億元，也就是說央行已投入252645.6億元人民幣購買外匯。投入的巨額基礎(chǔ)貨幣加上貨幣乘數(shù)效應(yīng)加劇了通脹壓力。通脹壓力又不得不迫使中央銀行通過加息、提高準(zhǔn)備金等手段抑制通脹。目前，我國大型金融機構(gòu)存款準(zhǔn)備金率達到21.5%歷史高位，中小金融機構(gòu)也達到18%。利率的上升導(dǎo)致我國與歐美等國的利差進一步加大，國外套利熱錢會通過各種渠道流入我國，這又加劇了人民幣升值壓力并推動我國外匯儲備剛性增長。
2.巨額外匯儲備強化了人民幣升值預(yù)期，外匯儲備增加與人民幣升值之間形成相互強化效應(yīng)。通過增加外匯儲備可以緩解短期內(nèi)人民幣升值壓力，但強化了人民幣的升值預(yù)期和遠期升值壓力，人民幣升值預(yù)期導(dǎo)致套匯的熱錢流入我國，這又進一步推動我國外匯儲備剛性增長并強化人民幣升值壓力。近幾年來我國的雙順差助長了外匯市場升值的壓力，為了阻止人民幣升值，央行不得不大量買入外匯，其結(jié)果外匯儲備迅速增加。盡管政府的干預(yù)緩解了外匯市場的升值壓力，但卻引發(fā)了來自外國政府要求人民幣升值的壓力。國際社會要求人民幣升值的呼聲越來越強烈。圖2反映了2007年12月28日至2011年5月31日1美元兌換人民幣匯率變化，期間人民幣升值8.49%。
3.導(dǎo)致經(jīng)濟增長的動力結(jié)構(gòu)不均衡，不利于實現(xiàn)經(jīng)濟增長向內(nèi)需主導(dǎo)型模式的轉(zhuǎn)變。我國高額外匯儲備的形成，并非經(jīng)濟發(fā)展階段和經(jīng)濟發(fā)展水平所使然，而是政府鼓勵出口、鼓勵招商引資等政策因素和人民幣升值預(yù)期因素在起主要作用。
4.在美元長期貶值的背景下，我國巨額外匯儲備面臨著巨大的資產(chǎn)貶值風(fēng)險。
三、我國“熱錢”現(xiàn)狀
因人民幣升值預(yù)期和國內(nèi)外利率差等因素，導(dǎo)致美元在不同國度升值的空間差距很大，國內(nèi)收益遠高于國外收益，這必然會誘使大量國際資本通過各種渠道流入國內(nèi)不勞而獲。目前，我國學(xué)術(shù)界對“熱錢”的規(guī)模和影響爭議較大，但是“熱錢”流入以及對宏觀經(jīng)濟的負面影響是不可否認的事實。
“熱錢”（Hot Money）又稱國際游資，Jagdish Handa（2000）將其定義為“在國家之間流動的、對匯率的預(yù)期變化、利率的波動、或安全和可兌換性安排極為敏感的資金”。其特征主要是高度流動性和高度敏感性，主要采取短期投機的方式快速進出中國境內(nèi)以逐利?！盁徨X”流入中國的渠道主要有：經(jīng)常項目、資本項目、個人項目、地下錢莊。
盡管“熱錢”流入的渠道非常復(fù)雜，但是“熱錢”尋求增值可歸結(jié)為資本流入和資本流出兩個環(huán)節(jié)。資本流入環(huán)節(jié)主要是美元結(jié)匯成人民幣，人民幣投資國內(nèi)證券、房地產(chǎn)等市場，甚至直接存入銀行。資本流出環(huán)節(jié)主要是待人民幣升值到一定程度，套匯至美元，完成資本退出。很顯然，資本非正常流入和流出對國家經(jīng)濟運行安全帶來很大隱患，嚴重破壞宏觀經(jīng)濟的穩(wěn)定性。
在部分地方開發(fā)區(qū)審計實踐中，已發(fā)現(xiàn)“熱錢”流入的跡象?！吨腥A人民共和國審計法》第一條明確規(guī)定了國家審計的職能是維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。因此，鑒于“熱錢”破壞和擾亂國家經(jīng)濟秩序的嚴重性，打擊“熱錢”投機現(xiàn)象，是國家審計機關(guān)在新形勢下保障國家經(jīng)濟運行安全的重要職能。
四、違反外匯管理條例的法律責(zé)任
隨著大規(guī)模投機資本的流入，我國經(jīng)濟增長也出現(xiàn)了由偏快轉(zhuǎn)為過熱的趨勢，其中資產(chǎn)價格的迅速上升是經(jīng)濟增長的主要原因。投機資本的大量流入加劇了資本市場的不穩(wěn)定性和投機性，使其表現(xiàn)出濃厚的泡沫色彩。一旦投機資本的迅速流出，又會給宏觀經(jīng)濟帶來重創(chuàng)。因此，國家對外匯管理作了較為嚴格的規(guī)定，外匯監(jiān)管力度的強弱對于保持人民幣匯率的穩(wěn)定，宏觀經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。為了打擊非法結(jié)匯和非法套匯等違法行為，《中華人民共和國外匯管理條例》對相關(guān)行為做了較為嚴厲的處罰和相應(yīng)的法律責(zé)任。
1.對非法套匯和結(jié)匯的界定。有違反規(guī)定以外匯收付應(yīng)當(dāng)以人民幣收付的款項，或者以虛假、無效的交易單證等向經(jīng)營結(jié)匯、售匯業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)騙購?fù)鈪R等非法套匯行為的，由外匯管理機關(guān)責(zé)令對非法套匯資金予以回兌，處非法套匯金額30%以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處非法套匯金額30%以上等值以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；違反規(guī)定，擅自改變外匯或者結(jié)匯資金用途的，由外匯管理機關(guān)責(zé)令改正，沒收違法所得，處違法金額30%以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處違法金額30%以上等值以下的罰款。有違反規(guī)定以外幣在境內(nèi)計價結(jié)算或者劃轉(zhuǎn)外匯等非法使用外匯行為的，由外匯管理機關(guān)責(zé)令改正，給予警告，可以處違法金額30%以下的罰款。
2.對私自買賣和非法攜帶外匯的界定。違反規(guī)定攜帶外匯出入境的，由外匯管理機關(guān)給予警告，可以處違法金額20%以下的罰款。法律、行政法規(guī)規(guī)定由海關(guān)予以處罰的，從其規(guī)定；私自買賣外匯、變相買賣外匯、倒買倒賣外匯或者非法介紹買賣外匯數(shù)額較大的，由外匯管理機關(guān)給予警告，沒收違法所得，處違法金額30%以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處違法金額30%以上等值以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
3.對結(jié)匯銀行和外匯管理等部門的界定。金融機構(gòu)有違反規(guī)定辦理資本項目資金收付的和結(jié)匯、售匯業(yè)務(wù)等情形的，由外匯管理機關(guān)責(zé)令限期改正，沒收違法所得，并處20萬元以上100萬元以下的罰款；情節(jié)嚴重或者逾期不改正的，由外匯管理機關(guān)責(zé)令停止經(jīng)營相關(guān)業(yè)務(wù)。
4.個人承擔(dān)法律責(zé)任界定。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，應(yīng)當(dāng)給予處分；對金融機構(gòu)負有直接責(zé)任的董事、監(jiān)事、高級管理人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；外匯管理機關(guān)工作人員徇私舞弊、濫用職權(quán)、玩忽職守，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，依法給予處分。
五、地方審計案例分析
開發(fā)區(qū)為國家級經(jīng)濟開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)總公司（以下簡稱A公司）主要履行開發(fā)區(qū)招商引資職能，B公司為開發(fā)區(qū)引進的外商投資企業(yè)，注冊資本為3000萬美元，自注冊成立以來，未繳納任何稅收。經(jīng)審計，B公司與A公司先簽訂虛假土地轉(zhuǎn)讓合同，向其美元開戶銀行申請資本結(jié)匯，將土地轉(zhuǎn)讓款轉(zhuǎn)至A公司。A公司后以中止土地轉(zhuǎn)讓合同為由，將土地轉(zhuǎn)讓款轉(zhuǎn)至B公司在異地的關(guān)聯(lián)企業(yè)。經(jīng)審計，A公司累計將土地轉(zhuǎn)讓款1.9億元轉(zhuǎn)至B公司異地的關(guān)聯(lián)企業(yè)。A公司將土地款項退還給B公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，而不是退還給B公司，其意圖是掩蓋非法結(jié)匯資金的用途和去向以及逃避外匯監(jiān)管部門的審查。
另外，經(jīng)審計，A公司還以借款、虛列工程款等手段將政府扶持資金1400萬元轉(zhuǎn)至B公司，B公司同樣將以上款項轉(zhuǎn)至B公司法定代表人注冊控股的其他關(guān)聯(lián)企業(yè)。B公司實為一個空殼公司和資金中轉(zhuǎn)站。
該案例透視了國外投機資本與國內(nèi)開發(fā)區(qū)串通實現(xiàn)“雙贏”的跡象，一方面開發(fā)區(qū)完成了招商引資指標(biāo)，另一方面，國外投機資本實現(xiàn)了巨額回報。另外，該案例還隱藏了很多未知的疑團。（1）B公司投入外匯資本的來源及合法性？是否會涉及地下交易洗錢等違法行為？（2）地方外匯監(jiān)管部門和結(jié)匯銀行是如何監(jiān)管的？外匯監(jiān)管部門根據(jù)職責(zé)，應(yīng)該監(jiān)管結(jié)匯資金使用的真實性和合法性。雙方簽訂虛假的土地出讓合同，應(yīng)該有專用土地轉(zhuǎn)讓發(fā)票等憑據(jù)，在要素不齊備的情況下，開戶銀行為什么能結(jié)匯？（3）巨額結(jié)匯資金轉(zhuǎn)入B公司異地的關(guān)聯(lián)企業(yè)，使用用途和去向？（4）巨額的政府扶持資金流入B公司法定代表人注冊控股的企業(yè)，資金的使用用途和去向？國有資產(chǎn)流失的責(zé)任由誰承擔(dān)？（5）背后是否會涉及個人腐敗等違法行為？
在審計過程中，地方審計機關(guān)因?qū)徲嫏?quán)限、審計范圍等因素的制約未能進一步解開上述疑團。
六、地方審計機關(guān)困境
因?qū)徲嫪毩⑿?、審計范圍、審計?quán)限、審計能力等因素的制約，嚴重阻礙了地方審計機關(guān)在打擊“熱錢”投機以及非法套匯、結(jié)匯等違法行為中有效發(fā)揮審計保障國民經(jīng)濟健康運行的職能。
1.審計獨立性制約。審計部門擔(dān)負著監(jiān)督政府財政資金使用的重要職責(zé)。由于地方審計單位隸屬于各地政府，因而很難在監(jiān)督地方政府部門用錢上發(fā)揮有效作用。在各地審計部門隸屬于地方政府機構(gòu)設(shè)置的架構(gòu)下，地方審計部門對各地政府及其部門的監(jiān)督，實際上是一種“內(nèi)部監(jiān)督”行為，屬于一種“自己人監(jiān)督自己人”的同體監(jiān)督性質(zhì)。尤其是當(dāng)違規(guī)違法用錢行為發(fā)生在其所隸屬的一級政府身上時，這時的地方審計工作就屬于下級監(jiān)督上級的情況，其監(jiān)督作用就難以得到有效的發(fā)揮。從這個意義上說，體制上的束縛與羈絆在很大程度上影響了地方審計的執(zhí)法力度和獨立性。地方審計機關(guān)很難不受地方政府的干預(yù)去揭示招商引資指標(biāo)完成背后的泡沫，甚至是黑洞。
2.審計范圍制約。《中華人民共和國審計法》第一條雖然明確規(guī)定了國家審計的職能是維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。但是審計法規(guī)并沒有明確賦予地方審計機關(guān)可以對外商投資企業(yè)的外匯資本來源、外匯資本的使用用途進行審計等，致使地方審計機關(guān)在延伸審計過程中遇到重重阻力。
3.審計權(quán)限制約。非法結(jié)匯和套匯等行為往往會涉及到外商投資企業(yè)、商業(yè)銀行、外管局、以及異地的關(guān)聯(lián)企業(yè)等多個跨行業(yè)和跨地域的部門，對于地方審計機關(guān)而言，對這些部門延伸審計和調(diào)查步履維艱。
4.審計能力制約。外匯、對外貿(mào)易以及對外投資等知識對于地方審計機關(guān)而言是一個陌生的領(lǐng)域，地方審計機關(guān)人員甚至無法辨別外匯資本使用的真實性和合法性。在現(xiàn)行審計環(huán)境下，經(jīng)濟活動日益復(fù)雜，審計人員知識更新速度往往滯后于審計對象改革發(fā)展的變化，知識結(jié)構(gòu)單一、持續(xù)學(xué)習(xí)能力不足、思維局限等矛盾較為突出，這嚴重制約了審計隊伍的建設(shè)和審計質(zhì)量的提高。
七、地方審計機關(guān)對策
（一）走出思想誤區(qū)
劉家義審計長在《國家審計與國家治理》講話中指出，注重揭示和反映經(jīng)濟社會運行中的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險，維護國家安全是國家審計在國家治理中發(fā)揮的重要作用之一。很多審計人員片面認為，“熱錢”流入，甚至外商投資企業(yè)非法結(jié)匯資金流入，有助于拉動地方經(jīng)濟的發(fā)展。但是，審計人員應(yīng)該正確處理地方經(jīng)濟與宏觀經(jīng)濟、短期利益與長期利益、局部利益與全局利益之間的辯證關(guān)系，應(yīng)充分認識到這對于國民經(jīng)濟運行系統(tǒng)是非常有害的。特別是地方政府通過各種優(yōu)惠的土地政策、資金扶持政策，獎勵為了完成招商引資任務(wù)的“空殼”外商投資企業(yè)的違法行為，更應(yīng)該提高警惕，對于國有資產(chǎn)流失的腐敗行為絕不姑息。
（二）建立長效的審計合作機制
在短期內(nèi)，地方審計機關(guān)很難走出審計范圍、審計權(quán)限和審計獨立性等因素制約的困境。從現(xiàn)實情況看，在審計范圍和審計權(quán)限缺失的情況下，與外管局、特派辦等部門建立長效的審計合作機制不失為一種有效地救濟手段，以彌補自身在審計范圍、審計獨立性、審計權(quán)限等方面的天然缺陷。
（三）更新知識結(jié)構(gòu)、加強審計隊伍建設(shè)
在審計能力建設(shè)方面，應(yīng)及時補充和更新審計人員的知識結(jié)構(gòu)，加強對外貿(mào)易、對外投資、外匯等新知識的培訓(xùn)，提高審計隊伍建設(shè)能力。
（四）積極研究打擊非法結(jié)匯和套匯以及“熱錢”的審計思路和方法
根據(jù)以前的審計經(jīng)驗，審計思路和方法可歸結(jié)為：
1.到工商管理部門，了解新注冊外商投資企業(yè)名單、注冊資本、股權(quán)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營情況、年審等信息。重點關(guān)注非正常生產(chǎn)經(jīng)營、停業(yè)和注銷、長期虧損的企業(yè)，了解企業(yè)非正常生產(chǎn)經(jīng)營、停業(yè)和注銷和長期虧損的原因。
2.到稅務(wù)管理部門，了解新注冊外商投資企業(yè)繳納稅收情況，重點關(guān)注繳納稅收異常的企業(yè)，并了解企業(yè)繳納稅收異常的原因。
3.地方開發(fā)區(qū)是地方政府招商引資的主要載體。延伸審計地方開發(fā)區(qū)，審查地方開發(fā)區(qū)與以上外商投資企業(yè)之間是否有往來款項，了解往來款項的性質(zhì)，同時審查地方開發(fā)區(qū)是否有對外商投資企業(yè)的扶持款項以及扶持款項的名目、性質(zhì)和合法性。
4.實地延伸外商投資企業(yè)，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況、注冊情況，特別關(guān)注企業(yè)資本性外匯結(jié)匯的使用用途和去向，資本性項目支出是否真實合法，資本性項目結(jié)匯是否符合我國外匯管理條例的規(guī)定。特別關(guān)注與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來款項以及性質(zhì)。必要時延伸審計上述關(guān)聯(lián)企業(yè)，進一步追查上述資金的流動。對于申請購匯資金，注意審查進出口貿(mào)易的真實性和合法性，是否存在利用虛假貿(mào)易合同，非法套匯。
5.在延伸審計過程中，若遇到審計對象、審計范圍、審計權(quán)限等因素制約時，應(yīng)及時報告本級政府和上級審計機關(guān)，必要時啟動審計合作機制，求助于特派辦、外管局等部門的協(xié)助。
（五）改革地方外資指標(biāo)考核體系
目前，地方開發(fā)區(qū)普遍存在“重外資，輕內(nèi)資”的不合理考核指標(biāo)體系，這也是誘使“熱錢”流入的溫床之一。在外匯儲備高增長的條件下，地方各級政府外資考核指標(biāo)體系的弊端日益凸現(xiàn)。硬性指標(biāo)的壓力必然會扭曲政府的招商引資行為，甚至?xí)霈F(xiàn)外商投資企業(yè)“綁架”地方政府的怪圈，非法獲取低價轉(zhuǎn)讓土地、資金和政策扶持等暴利。另外，地方各級政府盲目引進外資，會面臨國有資產(chǎn)流失、非法洗錢等潛在的法律風(fēng)險。改革現(xiàn)有的外資考核指標(biāo)體系，在外資質(zhì)量和數(shù)量上有效做到“進”與“退”，綜合考慮外商投資企業(yè)繳納的稅收、地方產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局的調(diào)整、提供的就業(yè)機會等指標(biāo)，建立多層次的復(fù)合指標(biāo)體系，是新時期必然的選擇。
（六）妥善處理地方政府不適宜的對外貿(mào)易政策。
從制度層面上看，改革和適時調(diào)整現(xiàn)有的人民幣匯率機制、出口退稅補貼制度、關(guān)稅制度、地方政府外資考核指標(biāo)體系、地方企業(yè)創(chuàng)匯獎勵政策等不合理因素，有效緩解國際收支不平衡，貿(mào)易順差過大的矛盾以及人民幣升值的壓力，從源頭治理“熱錢”流入、非法結(jié)匯和套匯的違法行為。目前，各級地方政府制定了出口創(chuàng)匯補貼、稅收返還、創(chuàng)匯獎勵等政策，鼓勵本地企業(yè)實施“走出去”的戰(zhàn)略。在外匯儲備高增長的形式下，地方政府如何正確處理地方與全國的利益關(guān)系，直接關(guān)系我國宏觀經(jīng)濟運行的安全，不能以破壞宏觀經(jīng)濟健康運行為代價盲目追求地方經(jīng)濟利益。地方政府應(yīng)適時清理不適宜的地方對外貿(mào)易政策，鼓勵本地企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略，積極開拓國內(nèi)市場。
