內(nèi)部控制理論的演進(jìn)，主要經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架五個(gè)階段。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的重要性越來(lái)越突出。內(nèi)部控制是公司內(nèi)部治理機(jī)制的基石，有效的內(nèi)部控制能夠確保公司的正常運(yùn)作與發(fā)展；內(nèi)部控制效率的高低，意味著公司運(yùn)作的好壞。本文擬通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外主要學(xué)術(shù)刊物發(fā)表的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，目的在于對(duì)該領(lǐng)域的研究成果進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹和總結(jié)，以期望能夠?yàn)槲覈?guó)在內(nèi)部控制效率領(lǐng)域的研究，提供一些有益的幫助。
一、西方國(guó)家內(nèi)部控制效率研究綜述
?。?一 ）內(nèi)部控制效率研究回顧 安然、世通等舞弊案件的爆發(fā)，充分說(shuō)明內(nèi)部控制失效會(huì)給投資者、公司員工和其他利益相關(guān)者帶來(lái)巨大的損失。為了加大對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管力度，2002年美國(guó)頒布了SOX法案，以提高公司所披露信息的準(zhǔn)確性和可靠性，重建投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。根據(jù)SOX法案302和404條款的要求，在美國(guó)的公眾公司必須在定期報(bào)告中公開披露管理層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，由于內(nèi)部控制數(shù)據(jù)可以公開獲得，這也為進(jìn)行實(shí)證研究提供了大量數(shù)據(jù)。在國(guó)外的實(shí)證研究中，通常以內(nèi)部控制缺陷來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制效率（Doyle et al.，2007；Ashbaugh-Skaife et al.，2009）。一些學(xué)者從內(nèi)部控制缺陷的決定因素出發(fā)，分析了存在內(nèi)部控制缺陷的公司所具有的特征。Ge和Mcvay（2005）認(rèn)為，發(fā)生重大內(nèi)部控制缺陷的概率與公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度正相關(guān)，與公司規(guī)模和盈利能力負(fù)相關(guān)；Doyle et al.（2007）則發(fā)現(xiàn)，規(guī)模較小、成立時(shí)間較短、財(cái)務(wù)狀況差、業(yè)務(wù)復(fù)雜、增長(zhǎng)速度快或處于重組階段的公司，存在重大內(nèi)部控制缺陷的可能性比較大?？梢钥闯?，公司規(guī)模、盈利能力、財(cái)務(wù)狀況以及公司業(yè)務(wù)等方面，都有可能對(duì)內(nèi)部控制效率的高低產(chǎn)生影響。在SOX 法案404條款及SEC的配套規(guī)定下，在上市公司的定期報(bào)告中必須披露內(nèi)部控制的重大缺陷（Material weakness），而對(duì)于重要缺陷（Significant deficiency）和控制弱點(diǎn)（Control deficiency）則屬于自愿性披露。Hamersley et.al（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷披露及其特征具有信息含量，能夠向市場(chǎng)傳遞信息。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，往往財(cái)務(wù)信息質(zhì)量較低，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性較大，客觀上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)模式與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要影響，許多學(xué)者進(jìn)一步研究了內(nèi)部控制缺陷所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果。把缺陷存在視為風(fēng)險(xiǎn)較高的標(biāo)志，研究其對(duì)審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)師變更和審計(jì)延遲的影響。審計(jì)依賴于內(nèi)部控制，審計(jì)師利用被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，可以減少審計(jì)時(shí)間和成本，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，不但會(huì)增加審計(jì)工作強(qiáng)度和審計(jì)成本，還會(huì)增加審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)師會(huì)傾向于收取更高的審計(jì)費(fèi)用。Hogan和Wilkins（2008）認(rèn)為較高的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，將導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。實(shí)證研究結(jié)論證明了這一觀點(diǎn)，即內(nèi)部控制存在缺陷的公司，審計(jì)費(fèi)用明顯較高。J.Bedard et.al（2006）認(rèn)為在非加速申報(bào)下，披露內(nèi)部控制需支付更多的審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)師事務(wù)所在非加速申報(bào)下采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)定價(jià)的方法，針對(duì)公司存在的內(nèi)部控制問(wèn)題會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。R.Hoitash et.al（2008）選擇了加速申報(bào)的樣本，檢驗(yàn)了內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。他們發(fā)現(xiàn)針對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師傾向于收取更高的審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)費(fèi)用隨著公司內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的增加而增加。內(nèi)部控制效率的高低是影響審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)的重要因素之一。內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較高的公司，往往財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也較高，客觀上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，容易退出高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域。國(guó)外學(xué)者通過(guò)研究?jī)?nèi)部控制與審計(jì)的相關(guān)性，在一定程度上檢驗(yàn)了內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)師變更的影響效應(yīng)。SOX法案404條款要求審計(jì)師必須對(duì)管理層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審核，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。Chan Li（2007）和Yun-Chia Yan（2007）在他們的博士論文中都指出，公司在收到負(fù)面內(nèi)部控制審核意見之后，容易發(fā)生主動(dòng)解聘審計(jì)師現(xiàn)象。Zhang et.al （2007） 的研究結(jié)論表明，審計(jì)師獨(dú)立性越強(qiáng)，越容易發(fā)現(xiàn)公司的內(nèi)部控制缺陷；最近年度發(fā)生審計(jì)師變更的公司，存在內(nèi)部控制缺陷的可能性比較大。Krishnan（2005）認(rèn)為，與內(nèi)部控制不存在缺陷的公司相比較，內(nèi)部控制存在缺陷的公司發(fā)生審計(jì)師變更的可能性更大。一些民間組織的調(diào)查報(bào)告也證實(shí)了這一結(jié)論，如FEI的研究發(fā)現(xiàn)，那些披露重大控制弱點(diǎn)的公司中有44%的公司選擇變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即從原來(lái)的四大改為較小的事務(wù)所審計(jì)。
?。?二 ）內(nèi)部控制效率研究述評(píng) 還有一些學(xué)者認(rèn)為，存在內(nèi)部控制缺陷的公司，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性較大，審計(jì)師需要擴(kuò)大審計(jì)范圍，加大審計(jì)投入，從而會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間的延長(zhǎng)。因此，檢驗(yàn)了內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響。Chan Li （2007）認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷的存在，將會(huì)導(dǎo)致更長(zhǎng)的審計(jì)延遲。Michael et.al（2006）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制水平的高低對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有顯著影響，即內(nèi)部控制效率越高，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯較短。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的出現(xiàn)與更長(zhǎng)時(shí)間的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯相關(guān)；與具體的重大缺陷相比，一般重大缺陷與更長(zhǎng)時(shí)間的時(shí)滯相關(guān)性更為顯著?？傊^低的內(nèi)部控制效率會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告披露的及時(shí)性，內(nèi)部控制缺陷的存在會(huì)導(dǎo)致更長(zhǎng)的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。
二、我國(guó)內(nèi)部控制效率研究綜述
?。?一 ）內(nèi)部控制效率研究回顧 隨著政府保護(hù)投資者的意識(shí)日益增強(qiáng)，從90年代開始，政府加大了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管力度。在我國(guó)內(nèi)部控制的建設(shè)中，財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)和證券交易所等監(jiān)管部門起到了重要的推動(dòng)作用。2008年和2010年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)先后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，在基本建成我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時(shí)，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，由此推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實(shí)施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段（劉玉廷、王宏，2010）。由于內(nèi)部控制數(shù)據(jù)的局限性，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制效率的研究以規(guī)范分析為主，從理論上分析公司治理結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)制度、信息技術(shù)、分工和控制權(quán)配置、資源基礎(chǔ)觀以及人的行為等因素對(duì)內(nèi)部控制效率的影響。公司治理與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，一直是國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界存在著三種觀點(diǎn)：（1）內(nèi)部控制包含公司治理，將公司治理作為內(nèi)部控制的環(huán)境因素；（2）公司治理包含內(nèi)部控制，內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)；（3）內(nèi)部控制與公司治理相互交叉與重疊，具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。雖然目前并沒(méi)有統(tǒng)一的結(jié)論，但不可否認(rèn)的是，內(nèi)部控制與公司治理之間具有密切的內(nèi)在聯(lián)系。因此，公司治理是否會(huì)影響企業(yè)的內(nèi)部控制效率，也引起了國(guó)內(nèi)學(xué)者的普遍關(guān)注。吳粒、滕麗丹（2005）指出，良好的公司治理結(jié)構(gòu)是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率的基本要素，不同公司治理結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制制度效率是不同的。徐桂菊（2006）把內(nèi)部控制分為以下幾個(gè)層次：以股東為主體的董事會(huì)關(guān)鍵控制，以經(jīng)理人為主體的內(nèi)部控制，以監(jiān)事會(huì)為主體的監(jiān)督控制。內(nèi)部控制的效率主要取決于這三個(gè)層次的控制效率，這是因?yàn)樵诓煌闹卫砟Ｊ街?，董事?huì)、管理層、監(jiān)事會(huì)的設(shè)置和功能存在差異，所以不同的治理模式的內(nèi)部控制效率也不同。任悅（2009）指出，公司治理與內(nèi)部控制的嵌合關(guān)系，決定了公司治理是否完善對(duì)內(nèi)部控制效率會(huì)產(chǎn)生重大影響。馮均科（2001）認(rèn)為不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制具有不盡相同的效率。只有把握好了產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)以及其所引致的治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在規(guī)律，才有可能提高企業(yè)的內(nèi)部控制效率。劉志遠(yuǎn)和劉潔（2001）探討了信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制效率的影響。信息技術(shù)的應(yīng)用使得內(nèi)部控制框架的內(nèi)部構(gòu)成產(chǎn)生了新的變化，給提高企業(yè)內(nèi)部控制效率、增強(qiáng)內(nèi)部控制效果，帶來(lái)了新的機(jī)會(huì)，也產(chǎn)生了潛在的風(fēng)險(xiǎn)。林鐘高和徐虹（2009）在研究?jī)?nèi)部控制效率時(shí)，引入了分工和控制權(quán)配置理論。從涉及的領(lǐng)域看，內(nèi)部控制效率是生產(chǎn)和交易領(lǐng)域互相促進(jìn)和影響的效率；從涉及的時(shí)間看，內(nèi)部控制效率是短期的靜態(tài)配置效率和長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)變遷效率在時(shí)空轉(zhuǎn)換的效率；從理論基礎(chǔ)看，內(nèi)部控制效率是微觀各責(zé)任主體互動(dòng)形成的一種企業(yè)內(nèi)部整體效率。林鐘高和吳林（2010）將資源基礎(chǔ)理論與企業(yè)成長(zhǎng)理論納入到內(nèi)部控制效率的分析框架，即企業(yè)內(nèi)部控制模式的配置行為和效率不僅是基于產(chǎn)權(quán)理論節(jié)約交易成本的效率性行為，更是基于資源基礎(chǔ)理論追求持續(xù)成長(zhǎng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略性行為。另外有一些學(xué)者認(rèn)為，“人的行為”也能夠影響企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施效率。馮均科（2001）基于“好的制度可以使壞人變好，壞的制度可以使好人變壞”的思想，提出在提高內(nèi)部控制效率方面，沒(méi)有比配備誠(chéng)實(shí)的員工更重要的控制要素。陳志斌（2004）認(rèn)為，問(wèn)責(zé)制能影響制度執(zhí)行人的行為，從而影響制度的實(shí)施效果，提高內(nèi)部控制效率。鄧春華（2005）指出，“以人為本”是內(nèi)部控制效率的核心特征。一個(gè)能力強(qiáng)并且講道德的人，可以大大節(jié)約企業(yè)委托代理關(guān)系中的監(jiān)督成本，而低的監(jiān)督成本與高的內(nèi)部控制效率是正相關(guān)的。
（ 二 ）內(nèi)部控制效率研究述評(píng) 由于內(nèi)部控制數(shù)據(jù)的局限性，我國(guó)在內(nèi)部控制效率方面的實(shí)證研究，目前還處于起步階段。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，信息披露是重要的信號(hào)顯示機(jī)制，作為最了解內(nèi)部控制效率高低的管理當(dāng)局，會(huì)通過(guò)一些信號(hào)向外部傳遞其真實(shí)信息。因此，一些學(xué)者以信號(hào)傳遞理論為依據(jù)，在內(nèi)部控制效率領(lǐng)域展開了實(shí)證研究。陳麗蓉、周曙光（2010a）利用2008年上市公司的內(nèi)部控制信息披露數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)了我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制效率狀況，結(jié)論表明：上市公司內(nèi)部控制信息披露程度不高，內(nèi)部控制效率普遍較低。陳麗蓉、周曙光（2010b）實(shí)證檢驗(yàn)了內(nèi)部控制效率對(duì)盈余管理的影響，研究結(jié)論表明：在我國(guó)，上市公司內(nèi)部控制效率的高低是影響盈余管理程度的重要因素。
三、結(jié)語(yǔ)
國(guó)外對(duì)內(nèi)部控制理論的研究起步比較早，已進(jìn)入相對(duì)成熟階段；我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究起步較晚，相關(guān)的法律法規(guī)正在逐步完善。但我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)，在借鑒國(guó)外理論成果和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了跨越式的發(fā)展。SOX法案實(shí)施以后，由于內(nèi)部控制信息數(shù)據(jù)可以公開獲得，在美國(guó)出現(xiàn)了大量的內(nèi)部控制實(shí)證研究文獻(xiàn)。內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制效率較低的標(biāo)志，根據(jù)內(nèi)部控制與審計(jì)的密切關(guān)系，很多學(xué)者以審計(jì)為切入點(diǎn)，研究了內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)師變更、審計(jì)延遲等方面的影響，并取得了一定的研究成果。我國(guó)在內(nèi)部控制效率方面的研究，以規(guī)范分析為主。上海證券交易所和深圳證券交易所在2006年分別頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從2007年度起上市公司在年度報(bào)告中需要全面披露內(nèi)部控制的建立健全情況，標(biāo)志著上市公司內(nèi)部控制信息披露由此進(jìn)入了強(qiáng)制性階段，這為實(shí)證檢驗(yàn)上市公司內(nèi)部控制效率提供了數(shù)據(jù)支撐。“他山之石，可以功玉”，國(guó)外的研究理念與研究成果，為我們研究中國(guó)證券市場(chǎng)中上市公司的內(nèi)部控制效率，提供了很好的借鑒與啟示。然而，內(nèi)部控制效率是一個(gè)相對(duì)的、抽象的指標(biāo)，不能通過(guò)實(shí)物觀測(cè)與衡量。對(duì)內(nèi)部控制效率的衡量，首先需要設(shè)定一個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，它取決于人們的判斷。但是，目前國(guó)內(nèi)并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的、科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。因此，如何構(gòu)建準(zhǔn)確的內(nèi)部控制效率度量標(biāo)準(zhǔn)，將是我們今后進(jìn)行研究的方向。
