《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深證證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（本文簡稱指引），并分別于2006年、2007年開始執(zhí)行，表明我國的內(nèi)部控制信息披露開始由自愿披露向強(qiáng)制披露過渡。時間已過去了四年，我國上市公司的內(nèi)部控制會計信息披露執(zhí)行情況如何呢？為了深入了解該問題，筆者從滬市和深市各抽樣選取水電煤氣、建筑、信息技術(shù)、房地產(chǎn)業(yè)、批發(fā)和零售及綜合6個行業(yè)的48家上市公司，共計96家公司進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析，數(shù)據(jù)來源于上海證券交易所和深圳證券交易所公布的上市公司2009年度報告、內(nèi)部控制自我評價報告及審計機(jī)構(gòu)的核實意見。
一、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析
?。ㄒ唬形磁秲?nèi)部控制自我評價報告現(xiàn)象普遍 《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》規(guī)定：公司董事會應(yīng)在年度報告披露的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，并披露會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的審計核實評價意見。但滬市公司未披露公司內(nèi)部控制自我評價報告的現(xiàn)象普遍存在。48家公司中，26家公司未披露內(nèi)部控制自我評價報告，比例為54.17%；其中僅12家公司披露了審計機(jī)構(gòu)出具的內(nèi)部控制自我評價報告的核實意見，所占比例為25%。而在22家披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司中，水電煤氣、建筑、信息技術(shù)、房地產(chǎn)、批發(fā)和零售貿(mào)易和綜合類分別為4家、4家、4家、2家、5家和3家，占各行業(yè)抽樣數(shù)據(jù)的比例分別為50%、50%、50%、25%、62.5%和37.5%，見（表1）。這說明上海證交所上市公司不披露內(nèi)部控制自我評價報告現(xiàn)象普遍存在，且情況比較嚴(yán)重，指引的執(zhí)行力度亟需提高。
?。ǘ┥钍袃?nèi)部控制自我評價報告可信度不高 《深證證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》規(guī)定，注冊會計師在對公司進(jìn)行年度審計時，應(yīng)參照有關(guān)主管部門的規(guī)定，就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。深交所隨機(jī)抽取的48家公司均披露了內(nèi)部控制自評報告，但披露的內(nèi)部控制自評報告多未經(jīng)過審計機(jī)構(gòu)核實，內(nèi)部控制信息披露可信度不高，僅10家披露了審計機(jī)構(gòu)出具了核實意見，所占比例為20.83%，見（表2），說明深市上市公司披露的內(nèi)部控制自我評價報告多未經(jīng)過專業(yè)人士鑒定，內(nèi)控自我評價報告得出“公司內(nèi)部控制制度具有有效性”的結(jié)論讓人質(zhì)疑。
（三）內(nèi)部控制信息披露形式化嚴(yán)重 不論是在上交所公司，還是在深交所公司，內(nèi)部控制會計信息披露嚴(yán)重形式化。具體表現(xiàn)為：滬市公司年度報告中關(guān)于內(nèi)部制度建立健全情況的信息披露模式化，無實質(zhì)性內(nèi)容，很少提及公司缺陷；深市公司披露的內(nèi)部控制自評報告中未披露公司內(nèi)部控制制度缺陷情況也較普遍，監(jiān)事會和獨立董事對內(nèi)部控制自我評價報告的評價意見內(nèi)容空洞、僅限于好信息。由于滬市披露內(nèi)部控制自評報告的的上市公司數(shù)量不多，需從公司年報的公司治理的披露了解上市公司的內(nèi)部控制健全情況。筆者對上交所48家公司的年度報告中內(nèi)部控制制度建立健全情況進(jìn)行了比較分析，發(fā)現(xiàn)48家公司的年度報告中關(guān)于內(nèi)部控制建立健全的部分內(nèi)容空洞，對其自身內(nèi)部控制制度的特色披露較少，形式化嚴(yán)重。具體表現(xiàn)為：大部分企業(yè)未提出企業(yè)內(nèi)部控制的總體目標(biāo)和理念，內(nèi)部控制建設(shè)總體方案部分的披露基本都為“按照……要求，已經(jīng)建立……內(nèi)部控制制度并有效執(zhí)行，保證信息披露真實、準(zhǔn)確……”；在年度報告的內(nèi)部控制存在的缺陷及整改情況部分，42家公司披露未發(fā)現(xiàn)公司存在內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的缺陷，該部分的披露基本都為“未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，公司將持續(xù)推進(jìn)……，不斷深化、完善……”，可見這樣的信息披露對公司未來建設(shè)內(nèi)部控制制度和發(fā)揮內(nèi)部控制制度作用無實質(zhì)性幫助。在深交所方面，深交所指引規(guī)定，內(nèi)部控制自評報告至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：對照本指引及有關(guān)規(guī)定，說明公司內(nèi)部控制制度是否建立健全和有效運行，是否存在缺陷；說明本指引重點關(guān)注的控制活動的自查和評估情況。筆者參照指引規(guī)定對深市公司是否完整披露了以上兩部分內(nèi)容進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)評價報告中關(guān)于內(nèi)部控制制度是否健全和有效運行、是否存在缺陷的部分共有三種表述方法：表述一為基本表述，即簡單說明公司內(nèi)部控制體系基本健全，未發(fā)現(xiàn)缺陷和異常事項。使用該表述的上市公司共9家，所占比例為18.75%；表述二為適當(dāng)表述，即說明公司現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度符合法規(guī)要求，具有合理性、合法性和有效性，但隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大、內(nèi)外部環(huán)境等因素的變化，公司的內(nèi)部控制需不斷完善。使用該種表述的上市公司共28家，所占比例為58.33%；表述三為擴(kuò)展表述，即結(jié)合現(xiàn)有公司內(nèi)部控制的不足，提出能夠解決現(xiàn)有缺陷的方案，對未來內(nèi)控制度的完善有詳細(xì)規(guī)劃。使用該種表述的上市公司共11家，所占比例為22.92%?？芍蟛糠稚钍泄疚茨芙Y(jié)合公司實情提出真正能夠完善本公司內(nèi)部控制制度的規(guī)劃方案，其內(nèi)部控制自我評價報告不能真正起到指導(dǎo)公司內(nèi)控制度完善的作用。另外筆者查閱深市48家公司內(nèi)控自評報告后，將指引規(guī)定需重點關(guān)注的控制活動模式化內(nèi)容制成（表3）。從（表3）可以得知，上市公司對公司重點控制內(nèi)容的披露未能結(jié)合本公司的實情，提出具有本公司特色的控制內(nèi)容。與深市一樣，這種千篇一律的描述不利于公司相關(guān)者了解公司內(nèi)部控制制度的真實情況，也不利于公司良好形象的建立。
（四）內(nèi)控信息披露缺乏主動性和自愿性 雖然指引已經(jīng)執(zhí)行4年多時間，內(nèi)部控制會計信息披露已經(jīng)成為強(qiáng)制性要求，但是從以上筆者調(diào)查的情況可以看出我國上市公司內(nèi)部控制會計信息的披露仍然很被動，缺乏披露的自愿性。具體表現(xiàn)為：在公司年度報告中披露了內(nèi)部控制制度建立健全情況的公司，基本上不會再獨立出具公司內(nèi)部控制自我評價報告；有些上市公司對指引中規(guī)定的可適用披露信息堅決不披露；一些上市公司對指引中規(guī)定的不得不披露的信息，盡量少披露，即使要披露也很少涉及公司的重要內(nèi)容。
二、上市公司內(nèi)部控制會計信息披露問題的成因分析
?。ㄒ唬┎煌C交所法規(guī)制定存在差異 證交所主要是通過法規(guī)從外部引導(dǎo)公司內(nèi)部控制會計信息的披露。我國深市和滬市在上市公司內(nèi)部控制會計信息披露方面有著不同程度的規(guī)定?！渡辖凰鶅?nèi)部控制指引》中要求，董事會應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報告及相關(guān)信息，評價公司內(nèi)部的建立和實施情況，形成內(nèi)部控制自我評價報告，但上交所在2006年的《上交所內(nèi)部控制指引》補(bǔ)充通知中僅鼓勵有條件的上市公司披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告和審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制自我評價報告的核實評價意見。直至2009年，上交所只要求“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告；其他上市公司仍采取鼓勵政策。補(bǔ)充通知與指引要求力度不統(tǒng)一，使得深市內(nèi)部控制自我評價報告實質(zhì)變成了自愿性披露。而深交所則的規(guī)定相對來說比較統(tǒng)一，《深交所內(nèi)部控制指引》規(guī)定，公司董事會應(yīng)依據(jù)公司內(nèi)部審計報告，對公司內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計評估，形成內(nèi)部控制自我評價報告，公司監(jiān)事會和獨立董事應(yīng)對此報告發(fā)表意見，并與公司年度報告同時對外披露。而且深交所2009年12月的《關(guān)于做好上市公司2009年年度報告工作的通知》更是明確規(guī)定上市公司都應(yīng)出具年度內(nèi)部控制自我評價報告。兩種不同的要求就造成了我國整體上市公司內(nèi)部控制會計信息披露方式的不統(tǒng)一，上交所上市公司的內(nèi)部控制會計信息主要通過公司年度報告披露，深交所上市公司的內(nèi)部控制會計信息主要通過內(nèi)部控制自我評價報告披露。不同的披露要求造成了在不同證券交易所的上市公司披露的內(nèi)部控制會計信息對比口徑存在偏差。
?。ǘ┳C交所指引內(nèi)容非標(biāo)準(zhǔn)化 證交所指引出現(xiàn)的一些非標(biāo)準(zhǔn)要求也會導(dǎo)致上市公司的內(nèi)部控制會計信息良莠不齊。在深交所指引關(guān)于自我評價報告包括內(nèi)容的要求中就存在非標(biāo)準(zhǔn)化問題。指引原文為“自我評價報告報告至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：對照本指引及有關(guān)規(guī)定，說明公司內(nèi)部控制制度是否建立健全和有效運行，是否存在缺陷……；說明內(nèi)部控制缺陷和異常事項的改進(jìn)措施（如適用）；說明上一年度的內(nèi)部控制缺陷及異常事項的改善進(jìn)展情況（如適用）”。原文中的“如適用”說明了指引的人性化，但是也導(dǎo)致了一些問題，一些在指引強(qiáng)制要求下被動披露內(nèi)部控制會計信息的上市公司，秉著“能不披露，堅決不披露”的原則披露的信息肯定會利用“如適用”這樣的非標(biāo)準(zhǔn)要求來減少公司披露的信息，這種敷衍的披露行為最終會損害投資者利益。
?。ㄈ┘s束公司管理層的條件有限 在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府對企業(yè)披露內(nèi)部控制信息重要通過法律規(guī)范引導(dǎo)企業(yè)，不能夠過多地去干涉企業(yè)內(nèi)部管理，以利于市場經(jīng)濟(jì)的自由發(fā)展；投資者中的小股東對公司的管理層基本無直接約束，大股東可以通過解聘經(jīng)營者來約束公司管理層，但是是否解聘經(jīng)營者是由公司經(jīng)營者能否使公司獲得盈利來決定，而不是由經(jīng)營者披露的內(nèi)部控制會計信息是否真實決定。政府的引導(dǎo)由于規(guī)定非標(biāo)準(zhǔn)化給公司披露內(nèi)部控制會計信息簡單化提供了可能性基礎(chǔ)，企業(yè)投資者由于投資決策短期性對公司內(nèi)部控制會計信息披露的需求較低，這些因素使得企業(yè)管理層所受約束有限，管理層為了追求高的公司收益可能會進(jìn)行內(nèi)部控制會計信息簡單披露來降低成本，而其他因素對公司管理層約束有限為這種行為提供了可能性。
（四）投資者對內(nèi)控信息需求低 現(xiàn)階段，我國投資者對內(nèi)部控制會計信息的需求較低，小股東流動性比較大，投資的目的多為投機(jī)、獲得短期收益，不會過多關(guān)注公司長久盈利能力和公司的內(nèi)控制度完善程度。大股東關(guān)注收益最大化的實現(xiàn)，而披露內(nèi)部控制會計信息必然會增加成本而使得收益下降，并且披露內(nèi)控會計信息間接影響公司長期收益，因此大股東對內(nèi)部控制會計信息的需求性也并不強(qiáng)。這也直接導(dǎo)致上市公司只需披露極其簡單的內(nèi)容就能夠滿足內(nèi)部控制會計信息需求者的要求。
三、上市公司內(nèi)部控制信息披露完善對策――基于平衡系統(tǒng)環(huán)境角度
?。ㄒ唬﹥?nèi)部系統(tǒng)環(huán)境的完善 內(nèi)部系統(tǒng)環(huán)境由公司內(nèi)部審計部門、董事會、監(jiān)事會和獨立董事構(gòu)成。其完善措施主要包括：（1）加強(qiáng)內(nèi)部審計部門建設(shè)。內(nèi)部審計部門對公司內(nèi)部控制定期檢查而形成的內(nèi)部審計報告是編制公司內(nèi)部控制自我評價報告的前提。內(nèi)部審計部門能否根據(jù)公司自身經(jīng)營特點和實際情況進(jìn)行實事求是的檢查直接決定了公司以后披露內(nèi)控自我評價報告質(zhì)量的高低。因此，公司應(yīng)該重視內(nèi)部審計部門的建立和職能的執(zhí)行，這樣才能保證后續(xù)工作的實用性和有效性。（2）加強(qiáng)董事會自律教育。董事會是編制公司內(nèi)部控制自我評價報告的主體，也是影響公司內(nèi)部控制自我評價報告質(zhì)量的直接因素。披露真實有效的內(nèi)部控制會計信息不僅可以刺激投資者的投資信心，更是公司完善內(nèi)部控制制度來應(yīng)對未來突發(fā)風(fēng)險的必要舉措。在加強(qiáng)董事會自律教育后，董事會應(yīng)了解到認(rèn)真披露內(nèi)部控制會計信息必要性，確保在編制內(nèi)部控制自我評價報告時做到真實可靠。（3）加強(qiáng)監(jiān)事會和獨立董事監(jiān)督。監(jiān)事會和獨立董事是公司內(nèi)部完善內(nèi)部控制自我評價報告的最后屏障。監(jiān)事會和獨立董事可以對董事會披露的內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行核實從而提出意見。如果監(jiān)事會和獨立董事能夠認(rèn)真監(jiān)督，就可以提出實質(zhì)性的建議，進(jìn)一步完善內(nèi)部控制自我評價報告。這樣可在內(nèi)部形成牽制，從而改變僅能夠從外部用法規(guī)來規(guī)范董事會披露行為的局面，促進(jìn)整個系統(tǒng)環(huán)境平衡。
?。ǘ┩獠肯到y(tǒng)環(huán)境的完善 外部系統(tǒng)環(huán)境由證交所、投資者、會計師事務(wù)所和社會媒體構(gòu)成。外部系統(tǒng)環(huán)境的完善措施主要包括：（1） 證交所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)化。首先，法規(guī)內(nèi)容要標(biāo)準(zhǔn)化，盡量減少“如適用”這樣的非標(biāo)準(zhǔn)化要求。該要求是內(nèi)部控制會計信息披露理論研究和執(zhí)行程度較高階段的手段，以公司管理層和投資者對內(nèi)部控制會計信息披露具有較深理解并且高度重視為前提。因此，非標(biāo)準(zhǔn)化的法規(guī)并不符合當(dāng)前中國的國情，亦不符合內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露的趨勢。其次，及時修訂相關(guān)法規(guī)促進(jìn)內(nèi)部控制會計信息披露的完善，起到對上市公司內(nèi)部控制會計信息披露的引導(dǎo)作用。（2）加強(qiáng)會計師事務(wù)所監(jiān)督職能。會計師事務(wù)所是內(nèi)部控制會計信息披露的主要監(jiān)督者，其出具的內(nèi)部控制自我評價報告核實意見具有較高的可信度。會計事務(wù)所不僅要核實公司披露內(nèi)部控制自我評價報告的真實性，更需要判斷公司的內(nèi)評報告是否符合證交所指引的要求，有無結(jié)合本公司所處行業(yè)特點，是否具有有效性。這種深層次的核實才能從外部對公司董事會披露內(nèi)部控制信息行為進(jìn)行牽制。（3）提高投資者內(nèi)部控制信息使用能力。投資者對內(nèi)部控制會計信息需求不足的一個很大原因是缺乏內(nèi)部控制信息使用的能力。如果投資者具有內(nèi)部控制較高的信息使用能力，將會促進(jìn)公司內(nèi)部控制會計信息披露的質(zhì)量。當(dāng)投資者都把公司的內(nèi)部控制信息披露作為投資決策的考慮因素時，公司想籌集更多資金用于擴(kuò)大再生產(chǎn)、滿足企業(yè)資金需求，就必須提供高質(zhì)量的內(nèi)部控制會計信息披露報告，讓投資者了解公司內(nèi)部控制制度是否完善，現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度能否應(yīng)對未來突發(fā)風(fēng)險。（4）加強(qiáng)社會媒體對內(nèi)部控制信息披露的關(guān)注。構(gòu)建一個平衡的系統(tǒng)環(huán)境來確保內(nèi)控信息披露的公正性，離不開社會公眾的關(guān)注。筆者查閱樣本公司披露的內(nèi)控信息時，發(fā)現(xiàn)獲取數(shù)據(jù)的途徑較少、操作復(fù)雜且難度較大，可想而知，對大多沒有會計基礎(chǔ)的社會公眾而言，其信息獲取度更低。筆者認(rèn)為建立一個披露公司內(nèi)控信息的渠道十分有必要，當(dāng)社會全體公眾都開始重視公司內(nèi)部控制會計信息披露時，公司董事會在這種壓力下也必然會提高披露內(nèi)部控制信息的質(zhì)量。
四、結(jié)論
本文經(jīng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析發(fā)現(xiàn)，我國上市公司內(nèi)部控制會計信息披露質(zhì)量較低，主要表現(xiàn)為：滬市不披露內(nèi)部控制自我評價報告現(xiàn)象普遍、深市披露的內(nèi)部控制信息可信度較低、內(nèi)部控制信息披露形式化嚴(yán)重、披露缺乏主動性和自愿性等?？梢?，我國大部分上市公司內(nèi)部控制會計信息披露質(zhì)量水平不高。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制會計信息披露問題由包括證交所、公司管理層和投資者這三方的內(nèi)部控制會計信息披露系統(tǒng)環(huán)境的失衡導(dǎo)致。因此，需要通過內(nèi)部系統(tǒng)環(huán)境和外部系統(tǒng)環(huán)境構(gòu)成的平衡系統(tǒng)環(huán)境來提高內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。內(nèi)外環(huán)境共同作用、相互牽制，改善了公司內(nèi)部管理層限制有限的局面，使公司披露內(nèi)部控制評價報告的系統(tǒng)環(huán)境處于相對平衡的狀態(tài)，從而保證公司披露的內(nèi)部控制信息具有有效性和真實性。
