根據(jù)財會［2010］13號文，截至2010年7月1日，我國共有會計師事務(wù)所6892家，在會計師事務(wù)所組織規(guī)模中，6682家屬于小型會計師事務(wù)所，約占總數(shù)的97%，可見，小型會計師事務(wù)所在會計師事務(wù)所的比例結(jié)構(gòu)上占著顯著的優(yōu)勢，但是小型會計師事務(wù)所的收入占全行的比重還不到四分之一。針對我國會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀，如何尋求一種新的組織經(jīng)營模式成為了國內(nèi)學(xué)者關(guān)注的焦點。隨著虛擬組織理論研究的不斷深入，實踐上的應(yīng)用也越來越廣泛，“虛擬”概念慢慢地被從計算機領(lǐng)域移植到管理領(lǐng)域，將此應(yīng)用到會計行業(yè)構(gòu)建虛擬會計師事務(wù)所將成為我國會計師行業(yè)一個新的發(fā)展方向。劉林沛等（1998）最早在國內(nèi)提出了虛擬會計師事務(wù)所的概念和類型。郭強華和顏勇峰（2000）對虛擬會計師事務(wù)所這種現(xiàn)代經(jīng)營方式進行了探討。孫慧萍（2008）認(rèn)為虛擬組織在提高會計師事務(wù)所智力控制和獨立審計方面發(fā)揮了一定作用，體現(xiàn)在會計師事務(wù)所的強制輪換制度；虛擬組織也促進了會計師事務(wù)所實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營。然而這些學(xué)者都沒有對虛擬會計師事務(wù)所的組織模式和構(gòu)建過程進行深入的研究，本文擬在總結(jié)前人對虛擬會計師事務(wù)所研究成果的基礎(chǔ)上，借鑒虛擬組織理論，就虛擬會計師事務(wù)所的組織模式和構(gòu)建過程進行深入探討，為虛擬會計師事務(wù)所的構(gòu)建提出合理化建議。
一、虛擬組織及虛擬會計師事務(wù)所的概念與特點
?。ㄒ唬┨摂M組織的概念與特點 美國學(xué)者Kenneth Preiss（1991）首次提出了虛擬組織的概念。接著國內(nèi)外學(xué)者都對虛擬組織理論從不同角度進行了深入的研究，然而，至今對虛擬組織（virtual organizations）的定義都尚未形成一個普遍能夠接受的定義。學(xué)者們在研究時對此有各種不同的理解，也用了許多術(shù)語，如虛擬企業(yè)（virtual Enterprise）、虛擬公司（virtual Corporation）、動態(tài)聯(lián)盟（Dynamic Alliance）等。本文借鑒包國憲等（2004）提出的概念：虛擬企業(yè)是由具有價值鏈不同環(huán)境核心能力的獨立廠商，為適應(yīng)環(huán)境變化、把握市場機遇、實現(xiàn)成本分擔(dān)及資源和功能的共享，以知識、項目、產(chǎn)品或服務(wù)為中心，通過各種契約合作方式所構(gòu)建的不具有獨立企業(yè)形態(tài)卻實現(xiàn)了特定企業(yè)功能的動態(tài)企業(yè)聯(lián)合體。虛擬組織的特點其實在其概念中已有體現(xiàn)，主要表現(xiàn)為：信息技術(shù)的支撐，非永久性和動態(tài)性，成員擁有獨特核心能力與優(yōu)勢資源，組織結(jié)構(gòu)的靈捷性與邊界模糊化，地理位置的分散性，以信任為基礎(chǔ)的合作發(fā)展。隨著虛擬組織理論在各個行業(yè)的廣泛應(yīng)用，其價值體現(xiàn)的越發(fā)明顯，在會計行業(yè)，越來越多的人意識到僅僅靠單個企業(yè)自身的資源和能力難以把握快速變化的市場機遇，在我國尤為明顯，于是我國中小會計事務(wù)所開始嘗試建立擁有足夠彈性的、更加靈活和具有柔性的虛擬組織。
?。ǘ┨摂M會計師事務(wù)所的概念與特點 在國內(nèi)，對虛擬會計師事務(wù)所的研究相對較少，目前有兩種比較普遍的定義。劉林沛和李勝利（1998）對虛擬會計師事務(wù)所的定義是，會計師事務(wù)所在Internet上申請一個www網(wǎng)址（可以理解為“代碼”，類似一個門牌）；然后，利用超文本技術(shù)和多媒體技術(shù)在該網(wǎng)址上建立一個虛擬店鋪（Web主頁），將事務(wù)所的有關(guān)信息及業(yè)務(wù)資料輸?shù)缴厦?，信息可以是圖片、聲音、文檔等。郭強華和顏勇峰（2000）認(rèn)為：虛擬會計師事務(wù)所是為完成向市場提供商品或服務(wù)而由眾多的會計師事務(wù)所相互聯(lián)合形成的一個合格組織形式。筆者在借鑒了虛擬組織理論，并結(jié)合會計師事務(wù)所的特點，認(rèn)為虛擬會計師事務(wù)所是由多個具有不同核心能力或掌握優(yōu)勢資源的獨立會計師事務(wù)所，為應(yīng)對激烈競爭與市場變幻，以實現(xiàn)風(fēng)險與成本分擔(dān)，資源、功能與利益共享，以相互信任為基礎(chǔ)，附加契約合作的方式所構(gòu)建起來的不具有獨立形態(tài)與明確邊界卻實現(xiàn)了特定功能的動態(tài)聯(lián)合體。與傳統(tǒng)的會計師事務(wù)所相比較，虛擬會計師事務(wù)所具有高度依賴信息技術(shù)，非永久性與動態(tài)變化，地理位置分布性，組織分散化與結(jié)構(gòu)柔性化，采取契約合作、共同制定的管理模式，擁有核心能力，資源豐富，易實現(xiàn)規(guī)?；偁?，具體見表1。
二、虛擬會計師事務(wù)所模式設(shè)計
（一）虛擬會計師事務(wù)所構(gòu)建的關(guān)鍵要素 虛擬會計師事務(wù)所需要根據(jù)市場的機遇、自身的核心能力、資源情況以及滿足獨立性的要求，確定構(gòu)建過程中的關(guān)鍵過程和關(guān)鍵要素，掌握對構(gòu)建新組織成功其關(guān)鍵作用的因素，然后圍繞這些關(guān)鍵因素進行規(guī)劃與設(shè)計。影響我國虛擬會計師事務(wù)所結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵因素包括：市場機會，核心能力，合作伙伴和產(chǎn)品與服務(wù)。對于我國的會計事務(wù)所而言，市場機會是首要的關(guān)鍵要素，市場機會就是及時發(fā)現(xiàn)顧客的需求，及時滿足顧客的需求。虛擬會計師事務(wù)所進行模式設(shè)計，首先要考慮該市場機會的要求，以確定合作的范圍與內(nèi)容。市場機會是虛擬會計師事務(wù)所存在的基礎(chǔ)前提，虛擬會計師事務(wù)所就是為了抓住依靠自身無法抓住的市場機會才進行虛擬合作的。核心能力是虛擬會計師事務(wù)所響應(yīng)機會、參與競爭所依賴的能力。各成員要有各自的核心能力，有在其所在的領(lǐng)域中具備特色優(yōu)勢，能提供組織內(nèi)其他成員所缺乏的能力或資源。因此，核心能力是虛擬會計師事務(wù)所中伙伴選擇的重要原則，也是虛擬會計師事務(wù)所成功的必要條件。虛擬會計師事務(wù)所主要由多個會計師事務(wù)所構(gòu)成，也可以吸納具有其他優(yōu)勢技術(shù)能力與資源的企業(yè)與機構(gòu)。因此，合作伙伴的選擇是構(gòu)建虛擬會計師事務(wù)所的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一。最后的要素就是產(chǎn)品與服務(wù)。產(chǎn)品與服務(wù)是虛擬會計師事務(wù)所構(gòu)建的最終成果，優(yōu)秀的產(chǎn)品與服務(wù)是虛擬會計師事務(wù)所獨立性的體現(xiàn)，是業(yè)務(wù)重組與業(yè)務(wù)再造良好實現(xiàn)的體現(xiàn)，更是對虛擬會計師事務(wù)所能否把握市場機會、是否發(fā)揮核心能力與成功選擇優(yōu)秀合作伙伴的綜合檢驗。
（二）虛擬會計師事務(wù)所的基本類型與結(jié)構(gòu)設(shè)計 對虛擬會計師事務(wù)所的分類是依據(jù)構(gòu)成成員之間的地位從屬關(guān)系來劃分的。不同的會計師事務(wù)所所具有的核心能力與掌控的資源不同，在構(gòu)建的組織中發(fā)揮的作用和影響力也不同。因此，虛擬會計師事務(wù)所可供借鑒的有三種可能的基本類型。一是平等合作性。這種類型較為民主，各成員間共同發(fā)起并投入總量相等的資源，并且擁有基本相當(dāng)?shù)暮诵哪芰?。沒有主導(dǎo)，沒有從屬，各成員完全基于平等的基礎(chǔ)上合作。二是主導(dǎo)分散性。該組合類型則體現(xiàn)了主從關(guān)系，由多個合作成員圍繞一個主導(dǎo)者，針對主導(dǎo)者的差異性、互補性需求，共同組合成的聯(lián)合體。三是網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)型。網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)型吸納了平等合作性與主導(dǎo)發(fā)散型的特點，同時又有新的特點，即平等中擁有主從關(guān)系，主從關(guān)系又在另外新的組織中體現(xiàn)平等。這都是虛擬會計師事務(wù)所邊界模糊化的體現(xiàn)，也是組織結(jié)構(gòu)動態(tài)化的體現(xiàn)。當(dāng)然，三種結(jié)構(gòu)都具有自身的特點，在構(gòu)建虛擬會計師事務(wù)所時可以根據(jù)合作各方需求重點的不同進行選擇?？删徒M織的結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性、行政執(zhí)行能力、資源配置能力、市場反應(yīng)能力和組織管理風(fēng)險等方面，綜合考慮合作各方的偏好，適當(dāng)選擇最符合自身條件的結(jié)構(gòu)類型。
三、虛擬會計師事務(wù)所構(gòu)建過程
?。ㄒ唬┨摂M會計師事務(wù)所構(gòu)建步驟 虛擬會計師事務(wù)所的構(gòu)建具有目標(biāo)導(dǎo)向。因此，在構(gòu)建虛擬會計師事務(wù)所之前，就要明確“為什么”要構(gòu)建，即構(gòu)建的目的是什么、要達(dá)到什么樣的目的。虛擬會計師事務(wù)所是由多個具有不同核心能力或掌握優(yōu)勢資源的獨立會計事務(wù)所所組成的，因此，表達(dá)了對核心能力與優(yōu)勢資源占有的訴求，并積極地應(yīng)對激烈競爭與市場變換，以實現(xiàn)風(fēng)險分擔(dān)，達(dá)到成本降低的目的，實現(xiàn)了不同會計師事務(wù)所之間的資源、功能與利益共享。虛擬會計師事務(wù)所的構(gòu)建過程見圖1。
虛擬會計師事務(wù)所的構(gòu)建首先應(yīng)該確立整個虛擬組織的共同目標(biāo)。因為虛擬會計師事務(wù)所是由眾多擁有卓越技術(shù)或掌握優(yōu)勢資源的個別會計師事務(wù)所組成動態(tài)聯(lián)合體，每個會計師事務(wù)所的目標(biāo)各異，同時各自目標(biāo)是否與共同目標(biāo)相違背，都是影響到組織結(jié)構(gòu)是否穩(wěn)定的重要因素。因此，建立共同目標(biāo)是構(gòu)建虛擬會計師事務(wù)所的過程中必須給予重視的一步。共同目標(biāo)的建立形成虛擬會計師事務(wù)所的每個成員的行動指南，每個組成虛擬會計師事務(wù)所的成員都方向一致的努力合作。第二步就是要識別每個成員的核心能力，因為培育和擁有核心能力是會計師事務(wù)所獲取永續(xù)競爭優(yōu)勢的源泉。對于會計師事務(wù)所而言，核心能力可以表現(xiàn)為基于人力資源優(yōu)勢的核心能力、基于知識與專業(yè)技能的核心能力、基于組織制度控制的核心能力、基于產(chǎn)品與服務(wù)創(chuàng)新的核心能力、基于地理區(qū)位優(yōu)勢的核心能力和掌握其他特殊關(guān)系的能力、營銷能力和信息技術(shù)能力等。每個成員做自己最擅長的業(yè)務(wù)，并且優(yōu)勢互補，形成具有競爭優(yōu)勢的虛擬會計師事務(wù)所，這也是構(gòu)建虛擬會計師事務(wù)所的最根本的目的。接著就是根據(jù)共同目標(biāo)和虛擬會計師事務(wù)所需要的核心能力，在行業(yè)范圍內(nèi)選擇合作伙伴，并優(yōu)化整合合作伙伴的核心能力，使之形成虛擬會計師事務(wù)所的核心能力?；谏鲜鋈齻€步驟的構(gòu)建，虛擬會計師事務(wù)所就可以形成了。
（二）虛擬會計師事務(wù)所管理 虛擬會計師事務(wù)所的管理與一般會計事務(wù)所的管理其側(cè)重點不同，虛擬會計師事務(wù)所主要依靠信息系統(tǒng)的維系的，因此信息管理尤為重要。對虛擬會計師事務(wù)所這樣的具有柔性與分布式的組織結(jié)構(gòu)中，必然需要一個技術(shù)上更先進的信息系統(tǒng)與之相適應(yīng)。信息系統(tǒng)是虛擬會計師事務(wù)所賴以生存和實際運行的基礎(chǔ)，信息系統(tǒng)的建立是保證虛擬會計師事務(wù)所成功運行和各伙伴開展合作的前提和基礎(chǔ)。信息管理能力保證信息系統(tǒng)對環(huán)境的適用性以及協(xié)調(diào)性，因而是保證信息系統(tǒng)正常運行乃至虛擬會計師事務(wù)所構(gòu)建與運行的重要環(huán)節(jié)。信息系統(tǒng)與信息管理的最終目的都是為了實現(xiàn)虛擬會計師事務(wù)所構(gòu)建的目標(biāo)，并成為決定虛擬會計師事務(wù)所運作效率高低、成敗與否的關(guān)鍵。第二個管理的側(cè)重點就是虛擬團隊的管理。虛擬會計師事務(wù)所的構(gòu)建，隨之誕生的是一個新的虛擬團隊。顯而易見，虛擬團隊是跨越了組織邊界的動態(tài)群體，由人員、目標(biāo)與聯(lián)系構(gòu)成。虛擬團隊的有效管理，有利于虛擬會計師事務(wù)所發(fā)揮強大的作用，對于“人員”的管理，采取適當(dāng)?shù)募罘绞绞鞘直匾?，激勵方式為個體成長、工作自主、業(yè)務(wù)成就和金錢財富；對于“目標(biāo)”的管理，共同愿景的塑造和任務(wù)的合理分配是目標(biāo)管理的關(guān)鍵之處，同時任務(wù)的分配是一個動態(tài)的協(xié)調(diào)過程，需要反復(fù)地調(diào)整和優(yōu)化，管理中需要與具體的指標(biāo)體系結(jié)合起來，實行目標(biāo)化管理。最后就是利益分配和風(fēng)險管理。虛擬會計師事務(wù)所雖然給合作成員帶來發(fā)展機遇，但由于組建的最根本原因是為了迎合某一特定的市場機遇，所以虛擬會計師事務(wù)所的生命周期相對傳統(tǒng)會計師事務(wù)所要短。虛擬會計師事務(wù)所具有的動態(tài)性特征，造成了整體運行中的很多不確定性，使運作過程的風(fēng)險提高，并使合作穩(wěn)定性受到直接影響。同時虛擬會計師事務(wù)所通過核心能力的合作與資源的共享，取得較傳統(tǒng)會計師事務(wù)所高的收益。因此，利益的分配也是至關(guān)重要的，利益與風(fēng)險相伴而生，在考慮利益分配時也應(yīng)考慮風(fēng)險的分擔(dān)，適當(dāng)合理的利益分配和風(fēng)險共擔(dān)是虛擬會計師事務(wù)所正常運行的基礎(chǔ)。
