截至2010年5月20日，滬深兩市A股1820家上市公司，在其2009年年報(bào)或招股說明書（2010年新上市公司）中均認(rèn)為，其建立和實(shí)施了內(nèi)部控制制度。更何況，監(jiān)管當(dāng)局明確要求“企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度”。
如果內(nèi)部控制不是制度，企業(yè)該怎樣建立健全？“內(nèi)部控制是制度”似乎是一個(gè)不用證明、顯而易見的命題。但正是這一近乎公理的命題成為阻礙我們正確理解內(nèi)部控制諸多問題的一層迷霧。
內(nèi)部控制究竟是什么？
那么，內(nèi)部控制究竟是什么？根據(jù)1992年COSO（美國科索委員會(huì)）對(duì)內(nèi)部控制的權(quán)威定義。內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，為經(jīng)營的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。如果撇開所有的修飾語，這一定義可以簡化為“內(nèi)部控制是過程”。
如果我們的理解僅限于此，那么，我們還沒有揭示出COSO所講的內(nèi)部控制究竟是什么？先看COSO的表述，在分析內(nèi)部控制是一個(gè)過程時(shí)，COSO指出：“組織中各單位或各職能部門內(nèi)部或跨單位或職能部門所實(shí)施的經(jīng)營過程，都是通過計(jì)劃、執(zhí)行和監(jiān)控等基本的管理過程來加以管理的。內(nèi)部控制是這些過程的一部分，并與它們整合在一起。內(nèi)部控制能讓這些管理過程發(fā)揮作用，并對(duì)其實(shí)施和持續(xù)的關(guān)聯(lián)性進(jìn)行監(jiān)控。內(nèi)部控制是一個(gè)管理工具，而不是管理的替代品”（COSO，1992）。
COSO講到了管理過程，有必要結(jié)合管理學(xué)對(duì)管理職能的界定來做進(jìn)一步分析。“管理理論之父”亨利·法約爾認(rèn)為管理有五大職能，即計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制等職能。他認(rèn)為：“在一個(gè)企業(yè)里，控制就是要證實(shí)一下是否各項(xiàng)工作都與已定計(jì)劃相吻合，是否與下達(dá)的指示及已定原則相吻合。控制的目的在于指出工作中的缺點(diǎn)和錯(cuò)誤，以便加以糾正并避免重犯”（H·法約爾，1982）。
美國著名管理學(xué)家史蒂芬·羅賓斯認(rèn)為管理有四大職能，即計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制。他認(rèn)為控制職能是指監(jiān)控計(jì)劃執(zhí)行、比較分析偏差、糾正錯(cuò)誤，確保計(jì)劃順利實(shí)施（Robbins，1994）。通過對(duì)比分析，筆者發(fā)現(xiàn)，COSO對(duì)內(nèi)部控制的解釋與管理學(xué)中對(duì)“控制”的解釋并無不同，它們都講了要保證計(jì)劃的實(shí)施，都講了要對(duì)偏差進(jìn)行監(jiān)控。
我們之所以稱“控制”為“內(nèi)部控制”是相對(duì)于外部監(jiān)管而言的，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)自身應(yīng)該重視對(duì)其經(jīng)營管理活動(dòng)的有效監(jiān)控。
因此，雖然我們可以要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，但是，內(nèi)部控制本身卻不能獨(dú)立地成為一個(gè)制度。按照建立健全內(nèi)部控制的要求設(shè)計(jì)的制度，應(yīng)該以其所規(guī)范的對(duì)象和內(nèi)容來命名，如“董事會(huì)議事規(guī)則”、“總經(jīng)理工作細(xì)則”、“預(yù)算管理制度”、“固定資產(chǎn)管理制度”等等。企業(yè)的管理制度只有一套，不可能還有一套命名為“內(nèi)部控制制度”的所謂制度。
綜上所述，內(nèi)部控制就是“控制”，是職能，而不是制度。
內(nèi)部控制與公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理是何關(guān)系？
研究內(nèi)部控制，繞不開的一個(gè)話題是內(nèi)部控制與公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系。理論界圍繞這一問題已經(jīng)進(jìn)行了大量的研究，觀點(diǎn)不一。其中，有些研究側(cè)重于制度實(shí)施，譬如，謝志華（2007）提出了“整合論”；池國華（2009）提出了基于戰(zhàn)略導(dǎo)向與系統(tǒng)整合的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施機(jī)制。有些研究側(cè)重于理論探討。譬如，閻達(dá)五、楊有紅（2001）提出了“環(huán)境論”，即內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系；李連華（2005）提出了“嵌合論”，他認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理之間存在交叉重合的部分；楊雄勝（2005）提出了“基礎(chǔ)論”，即內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施。而關(guān)于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理之間的關(guān)系，謝志華（2007）認(rèn)為二者在實(shí)質(zhì)上是相同的。COSO（2004）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋內(nèi)部控制，其表述是：“內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理不可分割的一部分?！惫P者發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究之所以存在較大爭議，主要原因在于這些研究中都或隱或現(xiàn)地存在著一個(gè)不適當(dāng)?shù)募僭O(shè)，即先驗(yàn)地認(rèn)為內(nèi)部控制是制度。這樣，現(xiàn)有文獻(xiàn)就不可避免地陷入了為一個(gè)本不存在的制度尋找存在的理由和落腳點(diǎn)的尷尬境地。
筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制并非制度，而是一項(xiàng)管理職能。那么，企業(yè)建立和實(shí)施的制度包括哪些？內(nèi)部控制和公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理究竟是何關(guān)系？從廣義上講，治理和管理制度可以不分彼此。因此，企業(yè)的治理和管理制度中都滲透著內(nèi)控思想，體現(xiàn)著控制職能的要求。不存在內(nèi)部控制與公司治理誰包含誰，誰是環(huán)境誰是基礎(chǔ)，或哪些部分是交叉重疊的問題；也不存在內(nèi)部控制與公司治理的產(chǎn)生誰先誰后的問題。二者水乳交融合為一體。
如何看待內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理之間的關(guān)系？我們從COSO的兩個(gè)框架談起。COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—— —整合框架》顧名思義是一套研究如何控制風(fēng)險(xiǎn)的理論，其研究對(duì)象是風(fēng)險(xiǎn)及其控制。
而COSO《內(nèi)部控制—— —整合框架》也是一套關(guān)于控制的理論。作為管理職能中的關(guān)鍵要素而滲透在各項(xiàng)管理制度中的控制職能，也是為了控制風(fēng)險(xiǎn)。所以，《內(nèi)部控制—— —整合框架》研究的對(duì)象也是風(fēng)險(xiǎn)及其控制問題。
可以說，這兩個(gè)整合框架只是在命名上考慮問題的側(cè)重點(diǎn)有所不同，而實(shí)質(zhì)上具有一致性。用內(nèi)部控制，是從管理職能上來講的，側(cè)重于強(qiáng)調(diào)控制職能的發(fā)揮；講風(fēng)險(xiǎn)管理則是從控制的對(duì)象上來講的，側(cè)重于強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要性，二者涵義相同。那么，為什么COSO認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋內(nèi)部控制？對(duì)此，我們可以將《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—— —整合框架》看成是對(duì)《內(nèi)部控制—— —整合框架》的發(fā)展。這與內(nèi)部控制是一個(gè)不斷發(fā)展的過程的思想是相符的。
按照上述理解，我們就能解釋國際標(biāo)準(zhǔn)化組織《ISO31000風(fēng)險(xiǎn)管理—— —原則與指南》、中華人民共和國國家標(biāo)準(zhǔn)《GB/T24353-2009風(fēng)險(xiǎn)管理—— —原則與實(shí)施指南》、國資委《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》和財(cái)政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之間的協(xié)調(diào)問題了。它們所規(guī)范的對(duì)象都是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，可以綜合考慮這些規(guī)范的要求來設(shè)計(jì)企業(yè)的治理和管理制度，不需要分別建立幾套所謂的制度以滿足這些規(guī)范的要求。
