摘要：我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算和監(jiān)督中央及地方各級(jí)政府預(yù)算以及行政事業(yè)單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制中發(fā)展起來，雖然有了很大的改進(jìn)，但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政管理改革的進(jìn)一步深入，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的很多問題和局限性就逐漸產(chǎn)生和顯現(xiàn)，本文就深化預(yù)算會(huì)計(jì)改革策略做了相關(guān)探索。
關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)，改革，非營(yíng)利組織，政府會(huì)計(jì)
1我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的方向
談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)改革，要解決的首要問題就是要明確改革方向，是按原有的預(yù)算會(huì)計(jì)口徑進(jìn)行改革還是象西方國(guó)家那樣向政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)方向發(fā)展呢?
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，屬于縱向財(cái)政部門體系，它牽涉到眾多報(bào)告主體問題，縱向會(huì)計(jì)模式存在以下缺點(diǎn)：首先，它承認(rèn)了“部門利益”違背了公共財(cái)政方向。其次，縱向會(huì)計(jì)模式造成會(huì)計(jì)制度條塊分割、會(huì)計(jì)信息零散，不利于信息使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任。第三，縱向會(huì)計(jì)模式披露的信息不充分，過分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重預(yù)算會(huì)計(jì)信息的披露，從而幾乎忽視了政府會(huì)計(jì)涉及的其他重要內(nèi)容。政府的受托責(zé)任及其廣泛，包含項(xiàng)目受托責(zé)任、業(yè)績(jī)受托責(zé)任、政策受托責(zé)任、過程受托責(zé)任、合法性受托責(zé)任等。政府會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)并計(jì)量各種資產(chǎn)和負(fù)債、報(bào)告政府運(yùn)營(yíng)、活動(dòng)情況及取得的成績(jī)，用以向公民和資源提供者等各利益方提供評(píng)價(jià)政府履行受托責(zé)任情況的相關(guān)充分、有用的信息。
鑒于縱向會(huì)計(jì)模式的弊端、公共財(cái)政導(dǎo)向以及預(yù)算會(huì)計(jì)的受托責(zé)任的原則，筆者認(rèn)為：從長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展方向看，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)改革可借鑒國(guó)際慣例，并根據(jù)中國(guó)實(shí)際情況，朝著政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)方向發(fā)展，而不是繼續(xù)沿著原預(yù)算會(huì)計(jì)的方向發(fā)展。
2我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的原則
立足于公共財(cái)政，堅(jiān)持公共導(dǎo)向的原則，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政管理體制變革的要求，既要改革創(chuàng)新，又要繼承發(fā)揚(yáng)立足國(guó)情，積極借鑒國(guó)外有益經(jīng)驗(yàn)，保持預(yù)算會(huì)計(jì)體系的完整統(tǒng)一，提供的會(huì)計(jì)信息，滿足各方面使用者的需要。
3我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的策略
目前，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系從廣義上講，由四個(gè)部分組成即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和參與預(yù)算執(zhí)行的國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)（包括稅務(wù)會(huì)計(jì)、農(nóng)業(yè)稅征解會(huì)計(jì)和關(guān)稅會(huì)計(jì)）和基本建設(shè)撥款會(huì)計(jì)等。這種體系存在不少問題，需要對(duì)它進(jìn)行重新劃分。通過分析國(guó)外政府會(huì)計(jì)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)后，得到很多啟示，在此基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，要重塑我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)從如下幾方面入手：
3.1從非營(yíng)利組織類型入手，構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系
我國(guó)非營(yíng)利組織由三部分組成，一是各級(jí)政府，二是事業(yè)單位（公立非營(yíng)利組織），三是民間非營(yíng)利組織。目前在中國(guó)，（對(duì)財(cái)政總會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)列入政府會(huì)計(jì)似乎沒有異議），對(duì)非營(yíng)利組織適用何種類型會(huì)計(jì)體系，各方面人士看法各不相同，仁者見仁，智者見智，大體有二種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)是事業(yè)單位會(huì)計(jì)既不應(yīng)再屬于政府會(huì)計(jì)體系，也不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，而應(yīng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，即企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)成三足鼎立之勢(shì)，這種觀點(diǎn)認(rèn)為，事業(yè)單位會(huì)計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤(rùn)，需要采用資本保持概念，需要進(jìn)行成本核算、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，另外，事業(yè)單位還存在著眾多不同行業(yè)。第二種觀點(diǎn)是私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位不納入政府會(huì)計(jì)體系，而納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系，公立且納入預(yù)算管理的事業(yè)單位不納入政府會(huì)計(jì)體系，而納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系，公立且納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合在一起構(gòu)成新的政府會(huì)計(jì)體系。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，一是有利于政府財(cái)政部門編制“行政事業(yè)單位收支匯總表”，有利于目前在中國(guó)制定出《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。二是由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位與財(cái)政脫鉤，如果將其收入與支出的數(shù)據(jù)并入政府財(cái)政部門編制的行政帶來單位收入支出表，匯總的收入與支出數(shù)據(jù)缺乏意義。三是由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)原則更接近于企業(yè)而不是行政單位，因此，如果將私立及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)納入政府會(huì)計(jì)體系，則政府會(huì)計(jì)體系就難以完善。
上述兩種觀點(diǎn)，雖有合理之處，但也存在一些問題：
首先，事業(yè)單位和民間非營(yíng)利組織歸入一類，適用同一種會(huì)計(jì)制度不合適，即非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。因?yàn)槭聵I(yè)單位是公立的非營(yíng)利組織以非營(yíng)利為目的，是向社會(huì)提供公共產(chǎn)品、滿足全體公民的需要，是需要政府財(cái)政撥款和納入預(yù)算管理。而民間非營(yíng)利組織盡管是以非營(yíng)利為目的，但是它的收入來源和支出的使用完全不同于各級(jí)政府和事業(yè)單位，它的收入來自捐贈(zèng)，支出則按捐贈(zèng)人要求來使用，因此它必須另外適用一類會(huì)計(jì)模式，可以命為民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。所以它們宜分開為好，不應(yīng)歸入一類。其次，第二種觀點(diǎn)中政府會(huì)計(jì)的范圍太小，沒有包括參與預(yù)算執(zhí)行的國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)（稅務(wù)會(huì)計(jì)、農(nóng)業(yè)稅征解會(huì)計(jì)和關(guān)稅會(huì)計(jì)）和基本建設(shè)會(huì)計(jì)，不能全面反映政府會(huì)計(jì)的信息，因此，政府會(huì)計(jì)提供的資料也就沒有什么意義。最后，民間非營(yíng)利組織之所以稱非營(yíng)利組織就在于它的非營(yíng)利性質(zhì)，這也是它區(qū)別于企業(yè)的根本所在，如果還用企業(yè)會(huì)計(jì)來核算民間非營(yíng)組織業(yè)務(wù)，那么，還是稱為什么公司或企業(yè)為好，沒有必要叫做民間非營(yíng)利組織。何況，我國(guó)已經(jīng)制定出了民間非營(yíng)利會(huì)計(jì)制度草案。
筆者認(rèn)為，將我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)分為政府會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，也符合國(guó)際趨勢(shì)。這樣界定我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，不僅有利于全面向使用者提供決策有用信息和受托責(zé)任情況，而且有利于適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)一步深入，民間非營(yíng)利組織日益增多的需要。因此，我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系就由政府會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)構(gòu)成。我國(guó)政府會(huì)計(jì)是指計(jì)量、處理和傳送各級(jí)政府及其事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)，依據(jù)它所提供的信息，報(bào)表使用者可據(jù)以做出合理的經(jīng)濟(jì)決策及評(píng)論政府和地資源的監(jiān)管和維護(hù)方面的發(fā)現(xiàn)情況。也就是說，各級(jí)政府及其事業(yè)單位作為受托人需要向報(bào)表使用者提供履責(zé)情況。也就是說，各級(jí)政府及其事業(yè)單位作為受托人需要向報(bào)表使用者提供履責(zé)情況和提供決策有用性方面的信息。是我國(guó)非營(yíng)利會(huì)計(jì)體系的一種。這里政府會(huì)計(jì)不含國(guó)有企業(yè)，因我國(guó)規(guī)定，國(guó)有企業(yè)適用企業(yè)會(huì)計(jì)。民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，是核算、反映和監(jiān)督民間非營(yíng)利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并向使用者提供受托資產(chǎn)耗用情況。民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)適用于各種不屬于政府和企業(yè)范疇的由民間組織或個(gè)人發(fā)起的不以營(yíng)利為目的單位，如各社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位。由于本文重點(diǎn)在預(yù)算會(huì)計(jì)，即政府會(huì)計(jì)，故不對(duì)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)展開討論。
3.2從會(huì)計(jì)模式入手，構(gòu)建我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系
一般來說，會(huì)計(jì)模式主要有三種，一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加會(huì)計(jì)制度模式，三是會(huì)計(jì)制度模式。在會(huì)計(jì)模式的類型方面，現(xiàn)階段我國(guó)的政府會(huì)計(jì)應(yīng)使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加會(huì)計(jì)制度模式為宜，這是由現(xiàn)在我國(guó)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在運(yùn)用這一模式成功經(jīng)驗(yàn)所決定的。從將來來說，我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。
在會(huì)計(jì)模式內(nèi)容方面，當(dāng)前，在我國(guó)加入WTO背景下和新的公共財(cái)政框架建立，我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的使用者發(fā)生了很大的變化，外部使用者大量增加。因此，我國(guó)政府需要向外部提供公開、透明的財(cái)務(wù)信息，這就要求我政府會(huì)計(jì)模式內(nèi)容要重新構(gòu)建，以便于外部使用者評(píng)價(jià)政府的績(jī)效和受托責(zé)任。首先，重新建立我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，樹立起會(huì)計(jì)信息受托責(zé)任性和決策有用性目標(biāo)。其次，應(yīng)建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)來對(duì)政府的資源進(jìn)行確認(rèn)、記錄。因會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化和調(diào)整，原來的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)己顯得不合時(shí)宜，需要變現(xiàn)在的收付實(shí)現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制。最后，財(cái)政報(bào)告要設(shè)計(jì)為通用財(cái)務(wù)報(bào)告和專用財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，同時(shí)還要按會(huì)計(jì)主體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告以反映各級(jí)政府財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況、償債能力和工作業(yè)績(jī)。
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