財政部政府會計考察團
一、英國政府與財政管理概況
英國是實行君主立憲制的單一制國家。議會實行兩院制，由在下議院擁有多數(shù)席位的政黨負責(zé)選出首相和內(nèi)閣大臣。中央政府最高領(lǐng)導(dǎo)是首相和內(nèi)閣成員。英國政府分為中央政府和地方政府兩級，分為英格蘭、威爾士、蘇格蘭以及北愛爾蘭四個地區(qū)和大倫敦市，地區(qū)下轄郡、縣。英國實行的是中央和地方兩級分稅制財政體制。地方政府隸屬中央政府，中央政府擁有對地方政府的規(guī)范權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但地方政府也相對獨立，在本轄區(qū)內(nèi)擁有征稅權(quán)和舉債權(quán)，負責(zé)在本轄區(qū)內(nèi)面向居民提供公共服務(wù)。
二、英國政府會計管理機構(gòu)設(shè)置
英國議會負責(zé)政府會計工作的是公共會計委員會（PAC）。該機構(gòu)成立于1998年，是英國推行“資源會計與預(yù)算”改革的成果之一，主要職責(zé)是要確保各部門按規(guī)定用途使用財政資金，并確保提高資金效率。為保證該委員會履行職能的有效性，委員會豐席由反對黨一名高級成員擔(dān)任，審計署的總審計長直接對該委員會負責(zé)。
英國財政部負責(zé)主管全國的政府會計管理工作，并負責(zé)中央政府資產(chǎn)、負債、收入、費用和現(xiàn)會流量等的管理，是中央政府財務(wù)、預(yù)算和會計的核心。財政部直接對政府首相和財政大臣負責(zé)。財政部主管政府會計的是政府財務(wù)管理司（GFM），下設(shè)三個處：國庫會計辦公室、政府財務(wù)報告處及財務(wù)管理變革處。其中，政府財務(wù)報告處、財務(wù)管理變革處在政府會計管理工作中承擔(dān)大量職責(zé)。財務(wù)報告咨詢委員會（FRAB），是財政部下設(shè)的相對獨立的機構(gòu)，成立于1996年，也是英國推行“資源會計與預(yù)算”改革的成果之一。該委員會職責(zé)主要是要確保各部門編報的資源報表最大程度地符合英國公認會計實務(wù)的相關(guān)要求，并就應(yīng)用《資源會計手冊》中的財政報告準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)等問題，向財政部提供咨詢與建議。委員會由一名獨立人士任主席，成員包括來自審計署、審計委員會、會計準(zhǔn)則委員會、產(chǎn)業(yè)界以及學(xué)術(shù)界的代表等等，目的是要保證委員會具有一定的獨立性。財政部每年要向國會提交一份該委員會活動、會計政策擬定以及重大調(diào)整變更等問題的報告，報告同時附有該委員會的意見。
審計署是負責(zé)審計財政部以及中央各部門財務(wù)報告的機構(gòu)，是國會的監(jiān)督機構(gòu)，也自稱為國會的“看門狗”。審計署的基本職能是審計中央各部門以及中央對地方轉(zhuǎn)移資金的預(yù)算開支，向議會報送政府資源使用情況及建議的獨立審計意見，并督促各各部門提高財務(wù)管理水平和資金使用效率。審計署的總審計長為下議院成員，由女王直接任命。審計人員一般為會計師、經(jīng)濟師、項目專家等等。英國審計署目前約有800名工作人員，除了審計署機關(guān)外，其余人員分布于全國各地。審計署不負責(zé)審計本部門財務(wù)報告，而是由國會下設(shè)的公共賬務(wù)委員會專門負責(zé)。英國地方各部門財務(wù)報告的審計工作，不在審計署，而是由地方審計部門負責(zé)，英格蘭審計委員會、威爾士審計辦公室、蘇格蘭審計辦公室以及北愛爾蘭審計辦公室分別負責(zé)本地區(qū)各部門財政報告的審計工作。
英國特許公共財務(wù)與會計協(xié)會是英國負責(zé)地方公共部門政府會計準(zhǔn)則制定以及職業(yè)培訓(xùn)的專門機構(gòu)，也是英國唯一面向公共部門制定準(zhǔn)則和組織培訓(xùn)的機構(gòu)。該機構(gòu)為非官方組織，經(jīng)費完全獨立，沒有任何政府資金來源。主要職責(zé)是制定地方公共部門會計準(zhǔn)則、組織地方政府會計人員資格認證以及后續(xù)教育培訓(xùn)等。協(xié)會由會員選舉出理事會，理事會中沒有政府指定代表。特許公共財務(wù)與會計師協(xié)會在英國公共部門的影響很大，組織了大量專門面向公共部門的政府會計職業(yè)培訓(xùn)，英國大多數(shù)公共部門的財務(wù)總監(jiān)，通常都是經(jīng)該協(xié)會認證的“特許公共財務(wù)與會計師”。
三、英國政府會計管理的法律基礎(chǔ)
英國的《財政部和審計部門法案1866》、《財政部和審計部門法案1921》以及《政府資源和會計法案2000》，是規(guī)范英國政府會計管理工作的三個重要法案?！墩Y源和會計法案2000》規(guī)定，政府部門的預(yù)算和會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但該法案并未對1866年以來建立的政府預(yù)算和會計體系作出根本改變，仍保留了包括收付實現(xiàn)制嘗計在內(nèi)的重要慣例。
四、英國的政府會計改革
目前英國的公共部門正在經(jīng)歷著一場重大變革，重點是要將私人部門間的競爭理念引入公共部門領(lǐng)域，降低公共部門的運營成本，提高資金使用價值。近年來，英國政府會計改革推進很快，財政部明確提出要在政府會計領(lǐng)域建設(shè)世界一流標(biāo)準(zhǔn)的政府會計管理依系。
英國政府會計實行的是“資源會計與預(yù)算（RAB）”，政府預(yù)算和政府會計同時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。1993年11月，財政大臣向議會提交的預(yù)算公告中，最早提出實施“資源會計與預(yù)算”初步想法。1994年7月，英國對外公布《對納稅人的錢做更好的會計核算：在政府中實施資源會計與預(yù)算》（征求意見稿），正式提出“資源會計”、“資源預(yù)算”的概念?！百Y源會計與預(yù)算”是指以政府各部門占有、使用資源為中心，按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編報預(yù)算并進行會計核算。從改革實施順序看，英國先在政府會計領(lǐng)域引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，后按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制預(yù)算。得到議會批準(zhǔn)后，財政部自1995年開始準(zhǔn)備相關(guān)改革事項，初期是在各部門推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。1996年各試點部門做好準(zhǔn)備，1997—1998年度，大部分政府部門開始模擬運行資源會計。1998—1999年度所有政府部門都實行了資源會計。1999—2000年度，第一本經(jīng)審計的資源會計首次報送議會并對外公布，部門預(yù)算也開始按權(quán)責(zé)發(fā)生制模擬運行。2000—2001年度，英國第一次同時編制權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，并實行資源會計。政府會計與預(yù)算同時實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，是英國政府會計管理與改革的一大特色。
在各部門采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)上，財政部也開始對外公布權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告。2001/02年度以及2002/03年度，中央政府模擬編制了權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告。2003/04年，中央政府開始實際編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告，替代了原現(xiàn)金制財務(wù)報告。目前，英國對外公布的中央政府整體財務(wù)報告編報范圍包括22個中央部門，約300個報告主體。
按照財政部計劃，2004/05年度將開始模擬編制包括地方政府在內(nèi)的政府整體財務(wù)報告。編制范圍包括：中央政府（22個部門，約300個主體）、地方政府（4個部門，約590個主體）、健康信托基金（4個下屬合并機構(gòu)，約330個主體）以及公共公司（3個下屬合并機構(gòu)，約60個主體）。2005/06年度，政府整體財務(wù)報告將進入第二階段的模擬運行。2006/07年度，財政部計劃對外公布包括各級政府在內(nèi)的政府整體財務(wù)報告。英國財政部認為，編制政府整體財務(wù)報告面臨的最大問題，主要是如何確認各部門間的內(nèi)部交易事項并進行合并處理。由于各部門編報財務(wù)報表數(shù)據(jù)口徑不同以及會計處理系統(tǒng)質(zhì)量不同等原因，需要對相關(guān)數(shù)據(jù)進行調(diào)整，這一工作量也很大。
英國推進權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計改革的具體進程，見下表：
時間
改革進程
1993年11月
政府發(fā)布公告，計劃實施權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。
1994年7月
財政部開始公開征求意見。 （財政部，1994）
1995年7月
財政部發(fā)布政策與項目公告。（財政部，1995）
1996／97年度
各部門開始準(zhǔn)備實施權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。
1997年
中央政府第一次資產(chǎn)登記公告（不含金融資產(chǎn)）。
1997／98年度
多數(shù)政府部門模擬運行資源會計（dry-run accounts）。
1998／99年度
所有政府部門實行資源會計。
1999／2000年度
第一本經(jīng)審計的資源會計首次對外公布，報送國會。
預(yù)算按照權(quán)責(zé)發(fā)生制實施模擬運行。
2000年7月
國會通過法案，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會計（非微觀預(yù)算）。財政部通過權(quán)責(zé)發(fā)生制（和收付實現(xiàn)制）基礎(chǔ)的三年期微觀滾動預(yù)算（2001/02-03／04）。
2000／01年度
議會第一次提供資源會計及權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的預(yù)算預(yù)計數(shù)，也是預(yù)算第一年應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
2000年11月
財政部第一次發(fā)布包括權(quán)責(zé)發(fā)生制部門預(yù)算的2001／2002年度財政預(yù)算。
2001年1月
公布傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的財務(wù)報告（含預(yù)算與實際的對比）。各部門公布權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的微觀會計報表（不含預(yù)算與實際的對比）。
2001年3月
財政部第二次公布包括權(quán)責(zé)發(fā)生制部門預(yù)算的2001／2002年度財政預(yù)算。
2001年4月
各部門公布2001/02年度的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算。
2001年
中央政府第二次資產(chǎn)登記公告（包括金融資產(chǎn)，截止到2000年3月31日）。
2002年1月
各部門公布2000／01年度權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表（含正式預(yù)算與實際的對比）。
2003年1月
各部門公布2001／02年度權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表（含預(yù)算與實際的對比）。
2003／04年度
公布權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的中央政府整體合并會計報表。
2005／06年度
公布權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府整體公共部門合并會計報表。
五、英國政府會計準(zhǔn)則的制定
英國中央政府公共部門會計準(zhǔn)則的制定權(quán)在財政部。財政部制定政府會計準(zhǔn)則時，應(yīng)征求財務(wù)報告咨詢委員會的意見。如財務(wù)報告咨詢委員會認為財政部意見與一般公認會計實務(wù)不符，有權(quán)出具不同意見。
與企業(yè)會計體系相比，英國中央政府會計并沒有整體概念框架及完整的政府會計體系；政府會計領(lǐng)域要求盡可能應(yīng)用適用企業(yè)的一般公認會計實務(wù)。財政部制訂會計準(zhǔn)則也以英國一般公認會計實務(wù)為基礎(chǔ)，遵循英國會計準(zhǔn)則委員會頒布的相關(guān)指導(dǎo)，特別是要符合經(jīng)調(diào)整、適用于中央政府的1985年《公司法》中會計核算原則及披露要求，以確保公共部門與私人部門會計處理保持一致，方便進行效益評估?！顿Y源會計手冊》是政府會計領(lǐng)域會計處理、財務(wù)報告的范本，由財政部每年更新并對外發(fā)布，各部門政府會計處理及編報財務(wù)報告都按照《資源會計手冊》規(guī)定執(zhí)行。
英國地方公共部門主要遵循特許公共財務(wù)與會計師協(xié)會制定的各項會計實務(wù)公告。特許公共財務(wù)與會計師協(xié)會是英國唯一面向公共部門制定準(zhǔn)則的機構(gòu)。協(xié)會以會計準(zhǔn)則委員會制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，對外公布“建議實務(wù)公告”。由于特許公共財務(wù)與會計師協(xié)會只是一個中介組織，制定的會計準(zhǔn)則沒有法定強制力，為此，英國政府同時發(fā)布規(guī)章，要求各地方公共部門要應(yīng)用合適的會計案例進行處理，如特許公共財務(wù)與會計師協(xié)會制定的各項“建議實務(wù)公告”等等，這就使得英國大部分地方政府部門實際執(zhí)行的都是該協(xié)會制定的各項會計規(guī)定。
六、英國的政府財務(wù)報告制度
目前，英國中央和地方各部門都按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制政府財務(wù)報告，中央整體財務(wù)報告也按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制，但尚沒有編制包括各級政府在內(nèi)的政府整體財務(wù)報告。英國公共部門報告主體主要分為四類：中央政府、地方政府、健康福利機構(gòu)以及公共公司。政府整體財務(wù)報告約有1200個報告主體，各部門是主要的報告主體，除此之外，中央政府還有統(tǒng)一基金、國家貸款基金、或有基金以及退休基金等報告主體。對各部門所屬機構(gòu)是否納入合并編報范圍，由財政部按照年度預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)予以明確。
各部門在年度結(jié)束后的3個月內(nèi)（每年3月31日前），要編制完成基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的年度財務(wù)報告，報財政部。各部門根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的資源報表，最終生成政府財務(wù)報告。各部門編報財務(wù)報告，必須遵守財政部的規(guī)定。根據(jù)財政部確定的部門所屬機構(gòu)是否計入以及如何計入，各部門對被合并機構(gòu)（含商業(yè)基金）的資產(chǎn)與負債進行合并，抵消部門內(nèi)部交易事項，統(tǒng)一編報本部門的合并資源報表。各部門對外公布的財務(wù)報表，主要有五張：部門凈成本總額（含本期支出和資本性支出）、總現(xiàn)金需求額以及二者之間的協(xié)調(diào)表；凈營運成本總額及可確認的利得損失表：資產(chǎn)負債表；現(xiàn)金流量表以及最終產(chǎn)出分析的政府部門凈營運成本總額表。報表后同時附有報表附注。英國財政部負責(zé)每年末為統(tǒng)一基金編制會計報表。統(tǒng)一基金報表采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，但要增加或有負債和名義負債的明細表。
中央各部門以Excel形式將財務(wù)報告報財政部，財政部通過政府會計合并系統(tǒng)合并相關(guān)信息，生成中央政府整體財務(wù)報告。財政部的政府會計合并系統(tǒng)是一個在線的財務(wù)信息合并系統(tǒng)，各部門財務(wù)報告文件上傳后，財政部通過系統(tǒng)對備部門的財務(wù)數(shù)據(jù)進行合并，對報告主體間的內(nèi)部交易進行抵消，最終生成政府整體合并財務(wù)報告。政府會計財務(wù)信息合并系統(tǒng)是一個完整的系統(tǒng)，主要含有三婁數(shù)據(jù)：預(yù)算數(shù)、預(yù)測數(shù)以及經(jīng)審計的實際執(zhí)行數(shù)。
中央各部門編制的財務(wù)報告以及財政部編制的統(tǒng)一基金財務(wù)報告，要經(jīng)過審計署的審計。審計長對統(tǒng)一基金財務(wù)報告發(fā)表是否“恰當(dāng)反映”的審計意見，對部門財務(wù)報告發(fā)表是否“真實、公允表達”的審計意見。英國地方各部門編制的財務(wù)報告，要接受地方審計委員會的審計。審計委員會對各地方部門的財務(wù)報告發(fā)表是否“真實、公允表達”的審計意見。財務(wù)報告最終以易于閱讀的方式，為財務(wù)報告的使用者提供盡可能多的財務(wù)信息。
七、英國的財務(wù)報告審計制度
配合權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施，英國規(guī)定了嚴(yán)格的內(nèi)部控制與內(nèi)部審計制度。英國財政部對中央部門內(nèi)部控制的基本框架進行了明確規(guī)定，各中央主管部門具體負責(zé)對本部門內(nèi)部控制制度實施管理。各部門的內(nèi)部審計工作由部門內(nèi)部的獨立機構(gòu)進行，并直接向最高管理者報告。英國各部門建立起的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計制度，有效保證了各部門財務(wù)信息的真實性與可靠性。此外，英國還建立了嚴(yán)格的外部審計制度，即由審計署（負責(zé)中央部門）以及審計委員會（負責(zé)地方部門）進行的外部審計。審計署對中央各部門的審計，主要圍繞以下方面進行：一是財務(wù)審計，監(jiān)督各部門的公共資金是否按規(guī)定用途使用；二是資金績效審計，監(jiān)督各部門的公共服務(wù)是否高效提供。審計署有權(quán)查看中央部門的相關(guān)資料，中央部門不得拒絕。地方審計委員會的相關(guān)職能，與審計署基本相同。
