風(fēng)險管理是企業(yè)經(jīng)營過程中的核心內(nèi)容。風(fēng)險管理審計既是風(fēng)險管理的最后一道防線,又是推動風(fēng)險管理向前發(fā)展的有效力量。近年來,國內(nèi)外學(xué)者對風(fēng)險管理審計理論進(jìn)行了研究。本文對風(fēng)險管理審計理論的產(chǎn)生、研究成果等進(jìn)行了系統(tǒng)的探討。
一、風(fēng)險管理審計的產(chǎn)生
隨著企業(yè)管理理論與實踐的發(fā)展,內(nèi)部審計受托責(zé)任在范圍和內(nèi)容上不斷擴(kuò)展和充實,內(nèi)部審計的外延和內(nèi)涵也日益拓展和豐富,從而不斷出現(xiàn)新的導(dǎo)向階段。20世紀(jì)90年代起,關(guān)注利益相關(guān)者的價值理念在管理中成為主流思想,企業(yè)致力于增加價值,公司治理、內(nèi)部控制以及風(fēng)險管理的研究進(jìn)入了比較成熟的階段,世界各地相關(guān)法規(guī)紛紛出臺,對內(nèi)部審計提出了新的要求,公司管理層也希望從內(nèi)部審計工作中得到更富有建設(shè)性的服務(wù)以鞏固、提高其組織地位,這一切都給內(nèi)部審計帶來了壓力,風(fēng)險管理審計就是應(yīng)對這些壓力而產(chǎn)生的。
風(fēng)險管理審計由內(nèi)部審計始發(fā)而來,是沿著內(nèi)部審計和管理實踐兩條道路發(fā)展而來。早在1997年,麥克寧和塞林(McNamee SeLim)就提出內(nèi)部審計在組織中的作用已經(jīng)從原來的“獨(dú)立的評價職能”轉(zhuǎn)變?yōu)椤罢巷L(fēng)險管理和公司治理”。雖然麥克寧和塞林沒有展開具體分析,但可以說他們的觀點(diǎn)是有前瞻性和洞察力的。嚴(yán)暉(2004)認(rèn)為,以風(fēng)險為核心和出發(fā)點(diǎn)的內(nèi)部審計從事后反應(yīng)式的評價和反饋轉(zhuǎn)變?yōu)楦幽軇?、及時的前饋和實時反應(yīng)。鄭小榮(2006)認(rèn)為,現(xiàn)代企業(yè)面臨的高風(fēng)險經(jīng)營環(huán)境,引起企業(yè)對內(nèi)部審計需求的變化,是風(fēng)險管理審計產(chǎn)生的內(nèi)部背景,而審計外部化趨勢侵蝕內(nèi)部審計生存的職業(yè)空間是風(fēng)險管理審計產(chǎn)生的外部背景。王光遠(yuǎn)(2007)認(rèn)為,企業(yè)有許多風(fēng)險點(diǎn),需要對風(fēng)險點(diǎn)進(jìn)行專門審計,這便產(chǎn)生了風(fēng)險管理審計。有關(guān)風(fēng)險管理審計理論與實務(wù)的研究,從20世紀(jì)90年代興起,有些團(tuán)體和個人做了大量的工作,取得了具有可操作性的結(jié)果。1995年澳大利亞標(biāo)準(zhǔn)委員會和新西蘭標(biāo)準(zhǔn)委員會成立的聯(lián)合技術(shù)委員會制定和出版了世界上第一個企業(yè)風(fēng)險管理標(biāo)準(zhǔn)S/NEZ4360標(biāo)準(zhǔn),為企業(yè)內(nèi)部審計提供了一個以風(fēng)險為基礎(chǔ)的框架(嚴(yán)復(fù)海,2007)。澳大利亞內(nèi)部審計已較早地走出單純財務(wù)收支審計圈子,步入以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為主要內(nèi)容的現(xiàn)代審計,澳大利亞內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理和控制的基本流程已成為固定模式。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)研究基金會(2001)在《企業(yè)風(fēng)險管理——趨勢和最佳實踐》一文中建立了企業(yè)風(fēng)險管理框架。該框架包括評估風(fēng)險、整合風(fēng)險、探究風(fēng)險和保持向前四個環(huán)節(jié)?？偛课挥诩~約的雅芳公司,內(nèi)部審計部門的目標(biāo)是成為運(yùn)營部門和公司管理層的業(yè)務(wù)伙伴,“根據(jù)公司戰(zhàn)略行為和目標(biāo)調(diào)整審計策略,在新的業(yè)務(wù)風(fēng)險降臨時,設(shè)法從開始就介入,并通過雇傭有經(jīng)驗的員工執(zhí)行原本草率行事的初始檢查。內(nèi)部審計部門通過引導(dǎo)公司改進(jìn)審計計劃來關(guān)注公司全面的業(yè)務(wù)風(fēng)險?！倍虐?Du Pont)公司內(nèi)部審計人利用戰(zhàn)略經(jīng)營機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行全球性風(fēng)險評估和認(rèn)定。內(nèi)部審計人利用風(fēng)險模型的分析結(jié)果,與管理當(dāng)局討論實際的風(fēng)險情況,確定下年的主要風(fēng)險領(lǐng)域。
二、風(fēng)險管理審計研究成果
從21世紀(jì)初至今,美國對風(fēng)險管理審計做了大量的實證研究或經(jīng)驗研究,并取得了豐碩的成果。2004年美國國家財務(wù)報告舞弊委員會(National Commission On Fraudulent Financial Reporting, i.e Treadway Commission)所發(fā)起的內(nèi)部控制研究組織(Committee of Sponsoring Organization,COSO)發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Framework, ERM),該風(fēng)險框架是COSO 委托美國普華永道會計公司(Pricewaterhouse Coopers)組織編寫的,基本上是對在全球跨國公司運(yùn)用多年的全面風(fēng)險管理實踐進(jìn)行的系統(tǒng)總結(jié),成為風(fēng)險管理審計發(fā)展史上的經(jīng)典文獻(xiàn)。在ERM框架中,要求內(nèi)部審計人員在監(jiān)督和評價成果方面承擔(dān)重要任務(wù),評估風(fēng)險管理要素的內(nèi)容和運(yùn)行以及執(zhí)行質(zhì)量,協(xié)助管理層和董事會履行其職責(zé)。ERM擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍,提高了內(nèi)部控制的層次,是一個更關(guān)注風(fēng)險的強(qiáng)大的概念體系。值得一提的是,2004年IIA-UK and Ireland機(jī)構(gòu)發(fā)表的名為《The Role of Internal Audit in Enterprise Wide Risk Management》的意見書中指出,采用ERM的組織已逐漸認(rèn)識到,內(nèi)部審計能在組織的ERM過程中發(fā)揮最為合適的作用。Beasley等在COSO發(fā)布ERM框架之后的經(jīng)驗研究表明,“ERM使內(nèi)部審計對組織風(fēng)險有了更好的了解……隨著內(nèi)部審計部門在ERM方面的經(jīng)驗越來越豐富,ERM對內(nèi)部審計的積極影響將得到更多的體現(xiàn)?！边@表明ERM對內(nèi)部審計產(chǎn)生了顯著影響,內(nèi)部審計在ERM中扮演著多種不同的角色。Compion、Antita(2000),Gerrit Sarens,Ignace De Beelde(2005),澳大利亞證券交易所(Australian Stock Exchange)明確提出了風(fēng)險管理包含內(nèi)部控制的觀點(diǎn)。英國與愛爾蘭內(nèi)部審計協(xié)會2003年8月頒布了關(guān)于“風(fēng)險管理審計”的立場公告(Position Statement),對風(fēng)險管理審計的作用做出了闡述。2004年IIA《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)——專業(yè)實務(wù)框架》的修訂對風(fēng)險管理審計科學(xué)成長意義重大。江蘇省內(nèi)部審計師協(xié)會2004年印發(fā)《江蘇省內(nèi)部風(fēng)險管理審計準(zhǔn)則》(試行)。中國內(nèi)部審計協(xié)會2005年發(fā)布內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則16號——《企業(yè)風(fēng)險管理審計》。這些著作和法規(guī)代表了管理職業(yè)界發(fā)展風(fēng)險管理審計的嘗試。
風(fēng)險管理審計的文獻(xiàn)除涉及上述風(fēng)險管理審計的歷史發(fā)展外,還涉及了風(fēng)險管理審計實施的必要性、風(fēng)險管理審計的動因等方面內(nèi)容。《內(nèi)部審計思想》(Bailey等,2006)中,Herman-son和Rittenberg將內(nèi)部審計的治理活動界定為“風(fēng)險監(jiān)控”和“控制確認(rèn)”。他們認(rèn)為,“風(fēng)險監(jiān)控、控制確認(rèn)和遵循工作構(gòu)成內(nèi)部審計活動的主要部分,這三個要素共同直接勾畫出組織治理”,內(nèi)部審計在公司治理中的作用“包括監(jiān)控、評價和分析組織的風(fēng)險與控制,以及檢查和確認(rèn)信息與政策、程序和法律的遵循”。摩根士丹利(Morgan Stanley)高級經(jīng)理卓繼民(注冊會計師)的專著《現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險管理審計》中對風(fēng)險管理審計理念和方法進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述,他運(yùn)用工具、模型以及來自實踐的案例研究了風(fēng)險管理審計的概念、對象、準(zhǔn)則、報告等一些基本的問題,為風(fēng)險管理審計的規(guī)范化做了大量基礎(chǔ)性工作。陳珊珊對風(fēng)險管理審計從縱橫角度分析了其最新定位和獨(dú)特優(yōu)勢。陳錦烽認(rèn)為,內(nèi)部審計工作從控制擴(kuò)大為風(fēng)險管理及公司治理是時勢所趨。王驥認(rèn)為風(fēng)險管理將由一般能力變?yōu)楹诵母偁幠芰?成為企業(yè)管理的重點(diǎn)。高東坡在《內(nèi)部審計如何參與企業(yè)的風(fēng)險管理》中研究了在我國開展風(fēng)險管理審計的必要性和可行性,著重強(qiáng)調(diào)了由內(nèi)部審計師執(zhí)行風(fēng)險管理審計業(yè)務(wù)的優(yōu)勢。夏丹寧在《推進(jìn)風(fēng)險管理審計的思路》中從理論與實踐相結(jié)合的角度,就風(fēng)險管理審計選題、立項、工作方案、審計方法、審計評價等做了初步的探討。劉世謹(jǐn)將風(fēng)險管理審計動因概括為以下四點(diǎn):其一,企業(yè)面臨的風(fēng)險日益增大,減少企業(yè)面臨的風(fēng)險是組織實現(xiàn)目標(biāo)的關(guān)鍵;其二,內(nèi)部審計對發(fā)展的渴求,使內(nèi)部審計師把風(fēng)險管理作為內(nèi)部審計的重要領(lǐng)域;其三,內(nèi)部審計能夠在風(fēng)險管理中發(fā)揮獨(dú)特的作用,包括管理風(fēng)險、控制指導(dǎo)風(fēng)險管理策略、加強(qiáng)管理層對內(nèi)部審計部門意見的重視程度;其四,外部審計擴(kuò)展了風(fēng)險評估這項新的保證服務(wù)業(yè)務(wù),這不能不對內(nèi)部審計界產(chǎn)生影響。孟焰認(rèn)為,企業(yè)風(fēng)險管理審計應(yīng)當(dāng)包括以下方面的內(nèi)容:1.通過審查風(fēng)險管理組織機(jī)構(gòu)的健全性、風(fēng)險管理程序的合理性、風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)的存在及有效性確定企業(yè)風(fēng)險管理機(jī)制的健全性及有效性;2.通過審查風(fēng)險識別原則的合理性、風(fēng)險識別方法的適當(dāng)性確定風(fēng)險識別的適當(dāng)性及有效性;3.實施必要的審計程序,對風(fēng)險評估過程進(jìn)行審查與評價,并重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險發(fā)生的可能性和風(fēng)險對組織目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的嚴(yán)重程度兩個要素。同時,內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)充分了解風(fēng)險評估的方法,并對管理層所采用的風(fēng)險評估方法的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行審查。
21世紀(jì)以來,風(fēng)險管理審計的問題逐漸成為世界范圍內(nèi)普遍關(guān)注的問題和會計、審計科學(xué)改革的焦點(diǎn)。獨(dú)立咨詢師(IMC)、國際注冊內(nèi)部審計師(CIA)、金融風(fēng)險管理師(FRM)和注冊企業(yè)風(fēng)險管理師(CERM)四支力量推動著風(fēng)險管理審計的發(fā)展。諸如以邁克爾·波特為代表的戰(zhàn)略管理理論以及邁克爾·哈默、詹姆斯·錢皮的企業(yè)再造理論等為風(fēng)險管理審計提供了重要的理論基礎(chǔ),數(shù)理統(tǒng)計學(xué)、實證方法、計算機(jī)技術(shù)等為風(fēng)險管理審計有關(guān)方式和方法的建立和運(yùn)用提供了有利的技術(shù)方面的支持。
三、對風(fēng)險管理審計研究現(xiàn)狀的總體評價
風(fēng)險管理審計作為一個新興的內(nèi)部審計分支,改變了傳統(tǒng)的思維方式,擴(kuò)大了風(fēng)險管理的應(yīng)用范圍,優(yōu)化了內(nèi)部審計行為,為內(nèi)部審計的職業(yè)發(fā)展提供了廣闊的空間。它雖然只發(fā)展了20多年,但已經(jīng)取得了可喜的研究成果:1.風(fēng)險管理審計逐漸從概念轉(zhuǎn)換成具體的行動步驟;2.企業(yè)越來越重視風(fēng)險管理體系的建立健全;3.我國學(xué)者借鑒國外的研究成果,對風(fēng)險管理審計進(jìn)行了富有成果地探討;4.風(fēng)險管理審計的研究領(lǐng)域不斷拓展。
但是,風(fēng)險管理審計目前仍有許多實際問題需要解決:
1.如何建立廣泛的風(fēng)險管理觀念;2.建立什么樣的企業(yè)風(fēng)險管理框架;3.風(fēng)險管理審計實施工具的開發(fā);4.風(fēng)險管理審計如何參與企業(yè)制度風(fēng)險、法律風(fēng)險等其他風(fēng)險的評估測試;5.公司治理、內(nèi)部審計和風(fēng)險管理的整合;6.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險管理審計概念的界定。這些方面都是今后風(fēng)險管理審計的研究方向。
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