1993年我國第一部公司法規(guī)定了股東出資方式,包括貨幣、實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)及非專利技術(shù)五種。在2005年頒布的新公司法將出資方式擴大到了貨幣及非貨幣性資產(chǎn),具體規(guī)定是:股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資……對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應當評估作價,核實財產(chǎn),不得高估或者低估作價。
一、非貨幣性資產(chǎn)對外投資會計處理方法歷史沿革
為規(guī)范企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資后的財務(wù)處理,國家對非貨幣性資產(chǎn)投資的會計處理作出了一系列的相關(guān)規(guī)定:
(一)以非貨幣性資產(chǎn)評估價值確認長期股權(quán)投資成本階段
1.財政部于1997年12月19日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理的通知》(財會字[1997]72號,以下簡稱“72號文”),第一次對非貨幣性資產(chǎn)投資的會計處理做出規(guī)定:企業(yè)以實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資,按照評估確認的價值(固定資產(chǎn)按評估凈值)和應交納的增值稅等流轉(zhuǎn)稅,計入“長期投資”科目。在“資本公積”科目下,設(shè)置“投資評估增值”明細科目,核算企業(yè)以非現(xiàn)金的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資評估確認的價值大于投出資產(chǎn)賬面價值的差額。
2.1998年6月24日,國家財政部發(fā)布的具體會計準則——《企業(yè)會計準則——投資》延續(xù)了上述72號文對非貨幣資產(chǎn)出資的會計處理方法:以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資,投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定,如果所取得的股權(quán)投資的公允價值更為清楚,也可以取得股權(quán)投資的公允價值確定。公允價值超過所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額,作為資本公積的準備項目;反之,則確認為當期損失。
3.1998年12月28日,財政部在《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關(guān)會計問題解答》(財會字[1998]66號,以下簡稱“66號文”)中規(guī)定:以非現(xiàn)金資產(chǎn)出資而取得的長期股權(quán)投資,投資成本與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額,首先應當扣除按規(guī)定未來應交的所得稅,記入“遞延稅款”科目的貸方。投資成本與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額,扣除未來應交所得稅后的余額,記入“資本公積——股權(quán)投資準備”科目。
4.1999年1月21日,國家財政部在《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定的通知》(財會函字[1999]2號,以下簡稱“2號文”)中進一步明確,企業(yè)以非現(xiàn)金的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資,投出資產(chǎn)經(jīng)評估確認的價值大于其賬面價值的差額,以及處置該項長期股權(quán)投資的會計處理,按66號文件的規(guī)定辦理;投出資產(chǎn)經(jīng)評估確認的價值小于其賬面價值的差額,計入當其營業(yè)外支出。
(二)以非貨幣性資產(chǎn)賬面價值確認長期股權(quán)投資成本階段
1.自1999年1月1日《企業(yè)會計準則——投資》開始在上市公司實施。不久,各種漏洞充分暴露出來,最為突出的是上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)采用公允價值計價的原則大做文章,大規(guī)模地操縱利潤。為杜絕此類現(xiàn)象,規(guī)范上市公司經(jīng)營行為,國家財政部于2000年組織專家對投資準則進行了修訂。修訂后的投資準則改變了非貨幣資產(chǎn)廣泛運用公允價值計價的方法,全面采用了賬面價值的計價方法。準則規(guī)定,以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應按《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》的規(guī)定確定,以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上應支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值。新修訂的投資準則于2001年1月1日起在上市公司實施。
2.在2001年1月1日開始實施的《企業(yè)會計制度》中,對以非貨幣性資產(chǎn)出資取得的長期股權(quán)投資的計價及會計核算與同期實施的修訂后《企業(yè)會計準則——投資》保持一致,以非貨幣性交易原則,采用賬面價值的計價方法。
3.2003年3月17日,財政部發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(二)》(財會[2003]10號)文件,對《企業(yè)會計制度》中非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資形成的股權(quán)投資差額處理規(guī)定進行了修訂:初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,借記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目,貸記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目,并按規(guī)定的期限攤銷計入損益;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目,貸記“資本公積——股權(quán)投資準備”科目。
(三)新會計準則下的賬面價值與公允價值計價并存階段
2007年1月1日開始實施的新會計準則對企業(yè)取得的長期股權(quán)分為三大類:
1.同一控制下的控股合并,合并方以轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)作為合并對價,應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,長期投資股權(quán)投資初始投資成本與轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)賬面價值的差額,應當調(diào)整資本公積,資本公積不足調(diào)整留存收益。
2.非同一控制下的控股合并,會計處理主要采用購買法。購買方在購買日應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。根據(jù)企業(yè)合并準則規(guī)定,該合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出非貨幣資產(chǎn)的公允價值。
3.以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資的初始成本應當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換與2001年舊準則的非貨幣性交易有顯著差異,舊準則對換入長期股權(quán)投資的計價是以換出的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ);而新準則重新引入的公允價值計價基礎(chǔ),對符合商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值計價,不符合條件的,以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。對于取得的長期股權(quán)投資成本與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益(涉及補價及相關(guān)稅費的,則相應增加或扣減)。
二、各階段非貨幣性資產(chǎn)對外投資會計處理方法評價與思考
(一)以非貨幣性資產(chǎn)評估價值確認長期股權(quán)投資成本階段
由于投資方與被投資方均以資產(chǎn)評估確認的價值入賬,在確定初始投資成本時,一般不會產(chǎn)生股權(quán)投資差額,從而會計處理相對簡單。66號文將72號文中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)評估增值在處置長期投資時計入投資收益變更為計入資本公積,將評估增值歸屬于所有者權(quán)益,更加真實地反映了企業(yè)對外投資實際收益,并且考慮了評估增值部分的應納所得稅情況,將增值應納稅款計入遞延稅款科目,在收回或處置該項投資時確認并繳納所得稅。但是,以非貨幣性資產(chǎn)評估價值確認長期股權(quán)投資成本時,企業(yè)可以利用市場不完善和監(jiān)管的漏洞,濫用公允價值操縱利潤以及虛增資產(chǎn)的情況,造成會計信息失真,影響了正常的社會經(jīng)濟秩序。
(二)以非貨幣性資產(chǎn)賬面價值確認長期股權(quán)投資成本階段
無論是會計準則還是會計制度均規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)出資取得的長期股權(quán)投資核算以非貨幣性交易原則,全面采用賬面價值計價。對于權(quán)益法下初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,將其計入“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目并進行攤銷;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,直接計入“資本公積——股權(quán)投資準備”科目。可以說,準則及制度對這方面的規(guī)定很好地貫徹了謹慎性原則與歷史成本原則,防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、操縱利潤、粉飾報表,在一定程度上確保了會計信息的真實性與可靠性。但是,分析準則與制度規(guī)定,對于以非貨幣性資產(chǎn)出資取得的長期股權(quán)投資這一事項,投資方與被投資方的處理原則并不相同。投資方按規(guī)定以非貨幣性交易原則確定投資成本,而被投資方接收投資,并不能以非貨幣性交易原則確定資產(chǎn)入賬價值。根據(jù)規(guī)定,接收投資的固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)均以雙方確定的價值入賬,即公允價值。投資方采用歷史成本計價,而接受方采用公允價值入賬,兩者必然產(chǎn)生差異。首先對于同一事項不按同一原則處理的規(guī)定缺乏嚴謹性,不能真實反映資產(chǎn)轉(zhuǎn)換過程的真實信息;其次,準則與制度均未通過核算將這種差異與其他原因造成的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權(quán)益份額不一致的差異區(qū)別開來,在一定程度上也導致了社會會計信息的失真。
(三)新會計準則下賬面價值與公允價值計價并存階段
新會計準則對轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資會計處理采取了權(quán)益觀和收益觀相結(jié)合、區(qū)別不同情形分別處理的方法。首先,對于同一控制下的控股合并,由于是屬于同一企業(yè)集團內(nèi)部多個權(quán)益主體的整合,所以轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)作為合并對價時,被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。這樣做可以避免同一控制下的企業(yè)利用企業(yè)間的關(guān)聯(lián)性,在合并過程中人為操縱,提供不真實的公允價值數(shù)據(jù),造成虛假的合并財務(wù)信息;其次,在非同一控制下企業(yè)合并可以定位為不同主體的產(chǎn)權(quán)交易,所以新準則對非貨幣性資產(chǎn)作為對價取得的長期股權(quán)投資完全采用公允價值作為計價基礎(chǔ)。這樣對于市場經(jīng)濟下,利用財務(wù)信息真實有效地反映企業(yè)之間交易具有重要意義。
三、結(jié)束語
綜上所述,非貨幣性資產(chǎn)對外投資的會計處理方法由最初全面公允價值計價基礎(chǔ)到全面賬面價值計價基礎(chǔ),最后在新會計準則下區(qū)別不同情形分別不同計價基礎(chǔ),正是反映了我國經(jīng)濟制度不斷與國際接軌、融合的過程。同時,對于財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)也提出了更高的要求。
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