從2007年1月1日起新企業(yè)會計準則體系在上市公司中執(zhí)行,其中所得稅會計準則的實施是我國所得稅會計的一次重大變革。目前,我國房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,交易日趨活躍,在國民經(jīng)濟中的作用日趨凸顯,已成為我國國民經(jīng)濟支柱性產(chǎn)業(yè)之一,而所得稅會計準則的實施將不可避免地給房地產(chǎn)上市公司的盈利水平等方面帶來影響,因此對該影響的研究顯得十分必要。
一、所得稅會計準則的主要變化
與舊會計制度相比,所得稅會計準則的變化主要體現(xiàn)在規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅,并提出了暫時性差異與遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的新概念。
暫時性差異是指隨時間推移可逐漸轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎之間的差異,該差異在未來資產(chǎn)收回或負債償還時,會產(chǎn)生應納稅或可抵扣金額。按照對未來期間應稅金額的影響,暫時性差異可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是所得稅準則的核心,也是貫徹資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。企業(yè)一方面應將由于可抵扣暫時性差異導致的可抵扣未來期間所得稅的金額確認為遞延所得稅資產(chǎn);另一方面應根據(jù)應納稅暫時性差異導致的未來期間應交所得稅的金額確認為遞延所得稅負債。
二、所得稅會計準則對房地產(chǎn)上市公司盈利水平的影響分析
所得稅會計準則要求采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅,確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用,與采用應付稅款法時所得稅費用即為當期所得稅不同。少數(shù)房地產(chǎn)上市公司原采用納稅影響會計法,在準則實施后可平穩(wěn)過渡,影響較小;而絕大多數(shù)房地產(chǎn)上市公司原采用應付稅款法,所得稅核算方法的變更必定會造成所得稅費用的重大調(diào)整,對凈利潤、每股盈余等盈利指標影響較大。具體來說,所得稅核算方法變更后需要將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期,并將在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回前,對于可抵扣暫時性差異大于應納稅暫時性差異的公司,當期所得稅費用更少,凈利潤更多,盈利水平上升;對于應納稅暫時性差異大于可抵扣暫時性差異的公司,當期所得稅費用更多,凈利潤更少,盈利水平下降。
筆者對房地產(chǎn)行業(yè)全部78家上市公司的變更情況進行了查詢,發(fā)現(xiàn)原采用納稅影響會計法的僅有6家,原采用應付稅款法的有72家,變更比例高達92.31%。由于2007年是所得稅會計準則實施的第一年,該影響體現(xiàn)得較為明顯,因此表1從上述72家公司中隨機選取了15家,對其2007年確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債占全部遞延稅項的比例進行統(tǒng)計,結(jié)果如圖1所示。
從圖1中可以清晰地看到,在所得稅會計準則實施后的第一年,15家房地產(chǎn)上市公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)比例最高達到12.83%,而遞延所得稅負債比例最高僅有3.67%,且從整個分布趨勢來看,遞延所得稅資產(chǎn)也明顯大于遞延所得稅負債。因此可以得出一個大致的結(jié)論:所得稅會計準則實施后,大部分房地產(chǎn)上市公司需要變更所得稅核算方法,而且在變更后,確認遞延所得稅資產(chǎn)較多,確認遞延所得稅負債較少,這將導致房地產(chǎn)上市公司盈利水平的上升。
三、實證檢驗
(一)提出假設
由于近年來土地價格和其他成本的增加,房地產(chǎn)上市公司紛紛計提減值損失,加上未決訴訟、質(zhì)量保證、收取預收款等原因,會形成較大數(shù)量的遞延所得稅資產(chǎn)。采用公允價值模式計價的投資性房地產(chǎn)由于公允價值增加等原因,會形成遞延所得稅負債。但對于主要經(jīng)營普通居民住宅的房地產(chǎn)上市公司來說,作為存貨的房地產(chǎn)遠遠大于投資性房地產(chǎn),因此確認的遞延所得稅負債不多。通過上述分析可知,房地產(chǎn)上市公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)較多,確認的遞延所得稅負債較少,在所得稅會計準則實施后,凈利潤、每股收益等盈利指標會受到有利影響。因此,提出以下假設。
假設一:房地產(chǎn)上市公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)普遍大于遞延所得稅負債。
假設二:所得稅會計準則實施將對房地產(chǎn)上市公司的盈利指標產(chǎn)生有利影響。
(二)變量設計與數(shù)據(jù)收集
深市與滬市共有78家房地產(chǎn)上市公司,剔除被ST的5家后,本文在其中隨機選取40個樣本,并以其2007年中報、2007年年報、2008年中報、2008年年報、2009年中報公布的數(shù)據(jù)為分析對象,利用Spss17.0統(tǒng)計軟件對該數(shù)據(jù)進行分析,數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫及巨潮資訊網(wǎng)。
(三)檢驗與分析
1.檢驗假設一:房地產(chǎn)上市公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)普遍大于遞延所得稅負債。
H0∶μ1=μ2;H1∶μ1>μ2
分別在每個會計期間下都進行一次配對樣本t檢驗,顯著性水平α=5%,結(jié)果如表2所示。
四、結(jié)論與建議
由上述分析可以得知,房地產(chǎn)上市公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)普遍大于遞延所得稅負債,所得稅會計準則實施后盈利水平上升。相對于原采用的應付稅款法來說,現(xiàn)采用的資產(chǎn)負債表債務法體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀,實現(xiàn)了所得稅費用與當期會計利潤的配比,減少了會計和稅法二者口徑不一致引起的稅后利潤的波動,更加公允地反映了房地產(chǎn)上市公司的財務狀況——資產(chǎn)和負債未來將會產(chǎn)生更多實際現(xiàn)金流量,提供了更多決策有用的信息。基于此,提出以下建議。
首先,企業(yè)的利益相關者及監(jiān)管部門應盡快實現(xiàn)收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變。長期以來,收入費用觀已經(jīng)深入人心,而所得稅會計準則貫徹的是資產(chǎn)負債觀,強調(diào)資產(chǎn)負債表對財務狀況真實公允的反映,在該準則下提供的信息更能滿足決策者的需要。因此,應當逐步改變以往過度依靠收益指標的做法,為會計報表概念基礎從收入費用觀轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負債觀創(chuàng)造條件。
其次,相關部門應加強對所得稅會計準則實施過程的監(jiān)管。由于準則實施后有可能增加企業(yè)的盈余管理空間,相關部門應關注房地產(chǎn)上市公司在確認遞延所得稅資產(chǎn)時,是否嚴格遵循準則規(guī)定的確認條件,并督促其在資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。
最后,在所得稅會計準則的實施過程中,相關部門有必要進一步研究制訂相關細則和補充規(guī)定,規(guī)范上市公司遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認、計量及相關信息披露。
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