一、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法對間接費用分配的缺陷
傳統(tǒng)成本法的缺陷是顯而易見的?？萍嫉陌l(fā)展導致大量的間接費用,同時,激烈的企業(yè)之間的競爭,使得企業(yè)不得不推出個性化的產(chǎn)品來滿足人們個性化的需求,以獲取競爭力。正因為這樣,用傳統(tǒng)成本法分配間接費用的不準確性就逐步顯露出來。另一方面,企業(yè)提供的個性化產(chǎn)品必然導致產(chǎn)品差異性,而傳統(tǒng)成本法主要是以直接人工小時、機器小時作為間接費用分配的基礎,這實際上是假定產(chǎn)品消耗間接費用與產(chǎn)品的產(chǎn)量相關。在一定程度上,該假定是正確的,用傳統(tǒng)成本法分配間接費用是準確的。然而,產(chǎn)品差異性使得產(chǎn)品消耗的間接費用與直接人工小時、機器小時失去相關性,也就違背了應用傳統(tǒng)成本法的前提條件,況且間接費用又是大量的,如此一來,重大的成本扭曲就成為必然。往往會出現(xiàn)這樣的情況:工藝復雜、難于生產(chǎn)的產(chǎn)品成本低于其實際成本,而工藝簡單的產(chǎn)品成本高于其實際成本。
與傳統(tǒng)成本法相比,作業(yè)成本法在成本計算的準確性方面是一個重大進步。在作業(yè)成本法下,計算產(chǎn)品成本時,不再是把資源越過作業(yè)分配到產(chǎn)品,而是把傳統(tǒng)成本法的“黑箱”——作業(yè)箱打開。這樣資源通過資源動因分配到作業(yè)中心,形成作業(yè)成本庫,然后通過作業(yè)動因分析,把作業(yè)成本庫中的成本分配到產(chǎn)品。產(chǎn)品差異化對成本計算的影響就變得極少,因為在作業(yè)成本法下,間接費用的分配不是不區(qū)分產(chǎn)品的差異性而以直接人工小時、機器小時無差別地分配到各產(chǎn)品中去,根據(jù)產(chǎn)品真實消耗作業(yè)量來計算產(chǎn)品的成本。然而作業(yè)成本法在提高產(chǎn)品成本準確性的同時,計量成本卻顯著提高了,而且應用作業(yè)成本法也需要各方面的條件:如新信息技術,熟悉作業(yè)成本法的技術人員等。因此有些學者得出我國不具備應用作業(yè)成本法條件的結論。這也是作業(yè)成本法的缺陷所在。
作為一家企業(yè),必須需要一套成本計算系統(tǒng),不管從財務會計角度還是管理會計的角度。那么,能否有這樣一套成本計算系統(tǒng),立足企業(yè)的切實需求,適合企業(yè)實際情況?也就是說,這套成本計算系統(tǒng)能以企業(yè)的需求為導向,從企業(yè)的實際情況出發(fā),既能克服傳統(tǒng)成本法成本計算不準確的局限,又能克服作業(yè)成本法復雜應用條件的局限。
二、間接費用創(chuàng)新分配模型的提出
(一)現(xiàn)行間接費用的分配模型
對間接費用的分配主要有兩種方法:傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法。Don R.Hansen和Maryanne M.Mowen合著的《成本管理》中介紹了這兩種典型的間接費用分配模型:
(1)傳統(tǒng)成本法分配間接費用模型(見圖1):
應用條件:產(chǎn)品消耗間接費用與產(chǎn)品的產(chǎn)量高度相關
(2)作業(yè)成本法分配間接費用模型(見圖2):
應用條件:產(chǎn)品消耗間接費用與產(chǎn)品的產(chǎn)量相關性不大
Don D.Hansen和Maryanne M.Mowen介紹的間接費用分配方法是非常典型的,也正是現(xiàn)在國內(nèi)外比較成熟的傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法對間接費用分配的模型。
(二)間接費用創(chuàng)新分配模型的構想
本著立足企業(yè)對成本計算系統(tǒng)的需求(即對成本分配相對準確,但實施成本又不太大的成本計算系統(tǒng)的需求),取傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法之長(傳統(tǒng)成本法較作業(yè)成本法實施成本低,作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本法計算成本相對準確),去傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法之短(傳統(tǒng)成本法較作業(yè)成本法計算成本相對不準確,作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本法實施成本高),本文提出間接費用創(chuàng)新分配模型的構想(見圖3)。
三、間接費用創(chuàng)新分配模型的應用:例子分析
例1、某企業(yè)車間生產(chǎn)三種齒輪:A型、B型、C型,該車間有三個生產(chǎn)工段:一工段、二工段、三工段,其中一工段加工A、C型半成品,二工段加工B、C型半成品、三工段加工A、B、C型直至完成。車間一二三工段均有計劃、搬運、檢驗工作室,而生產(chǎn)調(diào)度、生產(chǎn)準備、設備維修由整個車間統(tǒng)一進行。A、B、C型產(chǎn)量分別為1 000、500、800件。(計算過程中數(shù)據(jù)保留小數(shù)點后兩位)
成本計算過程:
間接費用按數(shù)量基礎分配的部分:
一工段成本總額為37 000元
A型分配成本=2 000÷(2 000 1 600)×37 000
=20 555.56(元)
C型分配成本=1 600÷(2 000 1 600)×37 000
=16 444.44(元)
二工段成本總額為40 000元
B型分配成本=1 000÷(1 000 1 600)×40 000
=15 384.62(元)
C型分配成本=1 600÷(1 000 1 600)×40 000
=24 615.38(元)
三工段成本總額為54 000元
A型分配成本=2 000÷(2 000 1 000 1 600)×54 000
=23 478.26(元)
B型分配成本=1 000÷(2 000 1 000 1 600)×54 000
=11 739.13(元)
C型分配成本=1 600÷(2 000 1 000 1 600)×54 000
=18 782.61(元)
間接費用按數(shù)量基礎分配的A、B、C總成本:
A型總成本=20 555.56 23 478.26=44 033.82(元)
B型總成本=15 384.62 11 739.13=27 123.75(元)
C型總成本=16 444.44 24 615.38 18 782.61
=59 842.43(元)
間接費用按作業(yè)基礎分配的部分:
A型產(chǎn)品:
生產(chǎn)調(diào)度發(fā)生的成本=40×100=4 000(元)
生產(chǎn)準備發(fā)生的成本=40×50=2 000(元)
設備維修發(fā)生的成本=14×333.33=4 666.62(元)
合計:10 666.62(元)
B型產(chǎn)品:
生產(chǎn)調(diào)度發(fā)生的成本=40×100=4 000(元)
生產(chǎn)準備發(fā)生的成本=60×50=3 000(元)
設備維修發(fā)生的成本=16×333.33=5 333.28(元)
合計:12 333.28(元)
C型產(chǎn)品:
生產(chǎn)調(diào)度發(fā)生的成本=50×100=5 000(元)
生產(chǎn)準備發(fā)生的成本=80×50=4 000(元)
設備維修發(fā)生的成本=21×333.33=7 000.10①(元)
合計:16 000.10(元)
A、B、C型產(chǎn)間分配到的單位間接費用為②:
A型分配到的單位間接費用=(44 033.82 10 666.62)÷1 000
=54.70(元)
B型分配到的單位間接費用=(27 123.75 12 333.28)÷500=78.91(元)
C型分配到的單位間接費用=(59 842.43 16 000.10)÷800=94.80(元)
小結:經(jīng)分析,該企業(yè)的生產(chǎn)計劃、物資搬運、檢驗部門所發(fā)生的間接費用和產(chǎn)品產(chǎn)量相關性強,且這些部門所發(fā)生的費用易于歸集到各工段,因此,間接費用采用傳統(tǒng)數(shù)量基礎分配到產(chǎn)品較為合適。而生產(chǎn)調(diào)度、生產(chǎn)準備、設備維修部門發(fā)生的間接費用和產(chǎn)品產(chǎn)量相關性不強,而是分別與調(diào)度次數(shù)、準備次數(shù)、維修次數(shù)相關性強,因此,間接費用采用作業(yè)基礎分配到產(chǎn)品較為合適。所以,采用本文介紹的間接費用創(chuàng)新分配模型分配間接費用既相對簡單,又相對準確。
【參考文獻】
[1] Don R.Hansen,Maryanne M.Mowen. Cost Management-Accounting and Control,South-Western College Publishing,2003.
[2] 張蕊,饒斌,吳煒.作業(yè)成本法在卷煙制造業(yè)成本核算中的應用研究[J].會計研究,2006(7).
[3] 毛劍峰,胡林榮.基于實物期權理論的并購目標企業(yè)估價研究[J].財會通訊,2010(5).
