自1981年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以來,無疑使注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任研究在理論和實(shí)踐上都取得了可喜的成果,但學(xué)理方面的探討仍嫌淺顯,特別是研究方法上表現(xiàn)出明顯的幼稚和落后。目前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)虛假陳述問題嚴(yán)重,已經(jīng)給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制帶來極大危害,解決這一問題的要求日益迫切。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系宏觀立法思路之重構(gòu)——學(xué)理上的探究
(一)法律責(zé)任體系構(gòu)建
1、法律責(zé)任功能。法律責(zé)任是行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。從法理上講,法律責(zé)任的目的在于:保障法律上的權(quán)利、義務(wù)、權(quán)力、自由得以生效,在它們受到阻礙,從而法律所保護(hù)的利益受到侵害時(shí),通過適當(dāng)?shù)木葷?jì),使對(duì)侵害發(fā)生有責(zé)任的人承擔(dān)責(zé)任,消除侵害并盡量減少未來發(fā)生侵害的可能性。法律責(zé)任的目的是通過它的三個(gè)功能實(shí)現(xiàn)的,即懲罰、救濟(jì)和預(yù)防。據(jù)此,《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任的功能可以界定為:(1)懲罰功能;(2)救濟(jì)功能;(3)預(yù)防功能。
2、法律責(zé)任體系構(gòu)建?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任體系應(yīng)包括責(zé)任種類的劃分、責(zé)任的免除、法律制裁。
(1)法律責(zé)任的劃分及確立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類包括刑事責(zé)任、民事責(zé)任、行政責(zé)任。
(2)法律責(zé)任的免除。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的免責(zé)主要包括以下幾種形式:①時(shí)效免責(zé)。指法律責(zé)任超過了法定的期限后而不予追訴的一項(xiàng)法律制度。我國(guó)民法、刑法等對(duì)此都有相應(yīng)規(guī)定。借鑒國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn),我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也可規(guī)定民事責(zé)任的特別訴訟時(shí)效;②受害人或第三人過錯(cuò)免責(zé)。受害人過錯(cuò)指受害人對(duì)損害的發(fā)生有過錯(cuò),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身并無過錯(cuò),只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明已盡到為防止損害發(fā)生所應(yīng)盡的責(zé)任,即可不負(fù)民事責(zé)任;第三人過錯(cuò),即第三人對(duì)損害的發(fā)生和擴(kuò)大有過錯(cuò),如果第三人過錯(cuò)是損害發(fā)生的唯一或關(guān)鍵原因,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不負(fù)責(zé)任;③政府或部門的非法干涉。政府或其他部門強(qiáng)制干預(yù)或指派的鑒證業(yè)務(wù),其結(jié)果是政府或其他部門授意性的,所產(chǎn)生的民事責(zé)任,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可抗辯為免責(zé)。
(3)法律制裁。法律制裁是指由特定國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)違法者依其法律責(zé)任而實(shí)施的強(qiáng)制性懲罰措施?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》中應(yīng)分別規(guī)定刑事制裁、民事制裁和行政制裁。刑事制裁以刑罰為主,分為自由刑和財(cái)產(chǎn)刑,具體體現(xiàn)為有期徒刑和罰金。民事制裁主要為承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任,體現(xiàn)為賠償損失和支付違約金。行政制裁可分財(cái)產(chǎn)罰、行為罰和申誡罰三類。財(cái)產(chǎn)罰包括罰款和沒收違法所得;行為包括暫?；蛉∠麍?zhí)業(yè)資格;申誡罰包括警告、通報(bào)批評(píng)。
(二)法律責(zé)任鑒定。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上財(cái)政部門,省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)日常工作;民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于法院。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng),民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的主要方式,而法院將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)、職業(yè)判斷復(fù)雜,法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理界定。因此,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可成立法律責(zé)任鑒定委員會(huì),作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu),該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣,成為庭審的有力證據(jù)。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系具體操作方案之重構(gòu)——實(shí)踐上的設(shè)計(jì)
隨著我國(guó)加入WTO,執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生變化,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展在未來幾年將面臨巨大的挑戰(zhàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任在司法實(shí)踐上的設(shè)計(jì)體現(xiàn)為以下方面:
(一)適應(yīng)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的功能變化。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師未來的核心業(yè)務(wù)發(fā)展來看,可以概括為鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù)、規(guī)劃服務(wù)、技術(shù)服務(wù)和國(guó)際化服務(wù)。以某國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例,目前業(yè)務(wù)包括:審計(jì)、鑒證和商業(yè)咨詢服務(wù);商業(yè)程序包裝;財(cái)務(wù)咨詢;全球性人力資源服務(wù);管理咨詢;稅務(wù)及服務(wù)等六大領(lǐng)域。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的拓展,在法律責(zé)任的規(guī)定上不僅要考慮鑒證業(yè)務(wù)的法律責(zé)任,同時(shí)應(yīng)關(guān)注服務(wù)業(yè)務(wù)的法律責(zé)任。
(二)加重會(huì)計(jì)師職業(yè)界法律責(zé)任。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界已經(jīng)經(jīng)歷了第一輪訴訟浪潮,主要為驗(yàn)資的法律訴訟,其標(biāo)的額及賠償額相對(duì)國(guó)外來說是微乎其微的。美國(guó)大量的訴訟使整個(gè)職業(yè)界付出了極大代價(jià),在香港法院在實(shí)際案件判決中,也越來越傾向?qū)徲?jì)師們承擔(dān)更多的法律責(zé)任。
對(duì)此,我國(guó)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂中應(yīng)該考慮四個(gè)方面:(1)明確構(gòu)成侵權(quán)的過錯(cuò)歸責(zé)原則,同時(shí)明示鑒證結(jié)果保證的有限性;(2)由比例責(zé)任取代連帶責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)承擔(dān)日益加重的賠償責(zé)任,其權(quán)利與義務(wù)已經(jīng)不相稱,美國(guó)《私人證券訴訟改革法令》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師由過去承擔(dān)無限連帶責(zé)任改為比較緩和的比例賠償責(zé)任。目前,我國(guó)的司法解釋已經(jīng)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任;(3)將參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定義務(wù)。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)又稱為專家責(zé)任保險(xiǎn),其保險(xiǎn)標(biāo)的是專家對(duì)其當(dāng)事人或相關(guān)第三人承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。我國(guó)目前已由中國(guó)人民保險(xiǎn)公司和平安保險(xiǎn)公司開設(shè)了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”,隨著責(zé)任保險(xiǎn)在全國(guó)的推廣,參保應(yīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼設(shè)立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金后又一種規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的舉措;(4)對(duì)惡意訴訟的懲戒及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)。
(三)提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律地位。由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并未納入法律、法規(guī)的體系,這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)主張賦予審計(jì)準(zhǔn)則以法律地位是非常困難的。對(duì)此,應(yīng)以修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為契機(jī),從兩個(gè)角度提升審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位:
1、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》掛鉤。我國(guó)修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí),在責(zé)任的認(rèn)定方面可增加參照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的條款。具體可參照德國(guó)的立法模式,即審計(jì)準(zhǔn)則與法律關(guān)系密切,甚至將審計(jì)準(zhǔn)則作為法律的解釋,在德國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與商法是密切聯(lián)系的。
2、將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)的鑒定依據(jù)。法律責(zé)任鑒定委員會(huì)可以將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則納入責(zé)任鑒定的依據(jù)體系。在英美國(guó)家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。
(四)確立虛假審計(jì)報(bào)告鑒定制度。虛假審計(jì)報(bào)告的界定是一個(gè)兼具法律裁量和會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的綜合判斷,法律所能提供的只能是一個(gè)定性的標(biāo)準(zhǔn),具體的案例將需要具體的情況分析。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng),民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的主要方式,而法院將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)、職業(yè)判斷復(fù)雜,法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理界定。對(duì)涉訴案例,法官需要一個(gè)權(quán)威性的認(rèn)定意見做參考,這一認(rèn)定意見應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣,成為庭審的有力證據(jù)。
理論界認(rèn)為,這種鑒定結(jié)論應(yīng)該由獨(dú)立的第三方來出具,這就涉及應(yīng)該由什么機(jī)構(gòu)來對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行鑒定的問題。在諸多意見中,有一種見解比較值得考慮,即建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選任制度。具體來說,獨(dú)立鑒定人名冊(cè)制度指由司法行政機(jī)關(guān)會(huì)同財(cái)政部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),將全國(guó)范圍內(nèi)的具備審計(jì)鑒定資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資料實(shí)行名冊(cè)登記管理,存放于司法機(jī)關(guān)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),以備選任組成審計(jì)鑒定小組;具體案件的鑒定人三方選任制度則指在出現(xiàn)具體的需要鑒定案件時(shí),由糾紛雙方當(dāng)事人分別從名冊(cè)中挑選同等人數(shù)的鑒定人,雙方已選定的鑒定人再協(xié)商選任1名第三方鑒定人主持鑒定工作,鑒定人均以個(gè)人身份參加鑒定,鑒定人的選任不受地區(qū)和服務(wù)機(jī)構(gòu)限制。該建議體現(xiàn)了對(duì)鑒定獨(dú)立性的強(qiáng)烈要求。建立獨(dú)立的鑒定人名冊(cè)制度比較符合大陸法系國(guó)家在設(shè)計(jì)司法鑒定制度時(shí)普遍采用鑒定人名冊(cè)制度的習(xí)慣,對(duì)保持鑒定的獨(dú)立性很有益,對(duì)確保鑒定結(jié)果的社會(huì)普遍接受性也很有益。
(五)進(jìn)一步明確審計(jì)與會(huì)計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任是兩個(gè)不同的概念。審計(jì)責(zé)任是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言的,對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)?？梢?注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任具有既對(duì)被審計(jì)單位負(fù)責(zé),又要對(duì)政府負(fù)責(zé)的雙重性;而會(huì)計(jì)責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位而言的。但是,兩者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系,兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)為:
1、工作目標(biāo)的一致性。不論被審計(jì)單位,還是審計(jì)單位的工作都是經(jīng)濟(jì)管理工作的一部分。工作中,都是以國(guó)家的有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù),向有關(guān)利益方面提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,維護(hù)利益各方合法權(quán)益。所以,工作目標(biāo)是一致的。
2、客觀基礎(chǔ)的同一性。不論被審計(jì)單位還是審計(jì)單位,都是根據(jù)同一個(gè)企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)履行各自的職能。就是說,兩者反映和監(jiān)督的都是同一會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。所以,它們的客觀基礎(chǔ)是一致的。會(huì)計(jì)信息虛假陳述、虛假驗(yàn)資報(bào)告、虛假審計(jì)報(bào)告案件審理中,審計(jì)和會(huì)計(jì)的責(zé)任十分容易混淆,詳細(xì)劃分審計(jì)和會(huì)計(jì)的責(zé)任,才能正確進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定和處罰。
(六)選擇最優(yōu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式?，F(xiàn)階段,我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了組織形式改革,采取更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所本質(zhì)特征的合伙制和有限合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來越多。事務(wù)所生產(chǎn)要素特征,決定了事務(wù)所符合合伙制的要求?！百Y合”到“人合”的過程,并不是簡(jiǎn)單的組織形式的變化。世界各國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有不同的組織形式,但真正能發(fā)展壯大的,都是合伙制形式的事務(wù)所。合伙制主要想解決的問題,無非是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和投資者利益,但在當(dāng)今中國(guó),個(gè)人即使負(fù)擔(dān)無限賠償責(zé)任,其賠償能力還是很有限的,所以不要把目光盯在無限責(zé)任上,應(yīng)該走職業(yè)保險(xiǎn)的路子。投保注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任險(xiǎn),可以從根本上保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償能力。
三、結(jié)論
本文提出尖銳而頗具代表性的問題——中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的誤區(qū)和法律體系重構(gòu)設(shè)想。通過對(duì)國(guó)內(nèi)外民商法中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款進(jìn)行詳細(xì)比較,提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系宏觀立法思路之重構(gòu)和具體操作方案之重構(gòu)設(shè)想。分別從行政法、民法和刑法等方面加以論證和設(shè)計(jì),使注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述“誤區(qū)”問題得以完整解決。筆者認(rèn)為,要徹底解決我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任中存在的種種弊端,應(yīng)當(dāng)考慮按照法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)原理,把注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)為“公共產(chǎn)品”。然后,按照會(huì)計(jì)上全面質(zhì)量控制要求,以注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任零缺陷為目標(biāo),以注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)過程的質(zhì)量檢測(cè)為核心,重視質(zhì)量成本的投入,把缺陷消滅于提供產(chǎn)品的過程之中。
