
盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架(結(jié)構(gòu))名稱不一,但財務報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內(nèi)容上已經(jīng)非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務報表要素方面。我國基本準則中繼續(xù)使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設置上表現(xiàn)出較大的不同。
一、概念的界定
關于“財務報表要素”的概念,國內(nèi)外一直存在較大分歧。我國財政部1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中,盡管設置了“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權(quán)益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內(nèi)會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架中則一致使用了“財務報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關于要素就出現(xiàn)了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內(nèi)容,是否應當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構(gòu)建中國財務會計概念框架所需要解決的基本問題之一。
所謂要素是構(gòu)成事物必不可少的因素,是組成系統(tǒng)的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務會計”。按照管理活動論的觀點,財務會計作為一項管理活動,其構(gòu)成要素應是財務會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統(tǒng)論的觀點,財務會計作為一個信息系統(tǒng),其組成要素包括人員、數(shù)據(jù)、中介??梢?“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統(tǒng)要素,而非單一的會計對象要素或財務報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入。因此,會計對象要素實質(zhì)是會計要素之一。
財務報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經(jīng)濟決策的關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息的目標所決定的財務報表的構(gòu)成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務報表的框架》中指出,“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響,是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素?!盕ASB認為“財務報表的各種要素是構(gòu)筑財務報表的材料——就是財務報表所包含的各類項目。”
會計對象進入會計信息系統(tǒng)具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統(tǒng)的輸入,財務報表則為會計信息系統(tǒng)的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。會計對象要素和財務報表要素應當所指內(nèi)容一致,并且構(gòu)成會計信息系統(tǒng)的組成之一。
綜上所述,會計要素(或稱為財務會計要素)包含會計對象要素和財務報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務報表內(nèi)容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”?!八^財務會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關聯(lián)的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關聯(lián)的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內(nèi)容大類,如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務報表要素。二者均為財務會計要素,但是財務會計要素的組成并不僅限于此。
因此,從上述三個概念內(nèi)涵來看,用“會計對象要素”或“財務報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務報表要素”一詞則更為現(xiàn)實。
二、財務報表要素的國際比較
FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發(fā)了財務會計概念框架,并設置了財務報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務會計準則委員會( FASB )的《財務會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務報表的框架》和我國《企業(yè)會計準則——基本準則》中的財務報表要素進行比較分析,見表1。
通過表1可以看出,上述國家或組織關于財務報表要素設置呈現(xiàn)出總體上相似,但某些要素內(nèi)涵不同的狀態(tài)。
上述國家或組織的要素設置都只包含資產(chǎn)負債表要素和損益表要素,均未專門對現(xiàn)金流量表進行要素設置。實際上對于是否專門設置現(xiàn)金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產(chǎn)負債表和損益表均以應計制為基礎,現(xiàn)金流量表則以現(xiàn)金制為基礎。盡管現(xiàn)金流量表本身包含現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量三個要素,但現(xiàn)金流量表的編制可以通過資產(chǎn)負債表、損益表以及相關的賬戶調(diào)整獲得。因此沒有必要專門設置一套現(xiàn)金流量表要素及對應的賬戶體系。
資產(chǎn)負債表的要素基本相同,都包括資產(chǎn)、負債和權(quán)益三個要素。其中英美還多設了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權(quán)益的變動,性質(zhì)上隸屬于權(quán)益要素,而層次上低于權(quán)益要素。是否增設這兩個要素成為上述國家或組織資產(chǎn)負債表要素設置的最顯著分歧。
誠然英美作為高度發(fā)達的資本主義國家,權(quán)益業(yè)務和事項數(shù)量多且復雜,并存在大量獨資和合伙企業(yè),需要詳細披露有關業(yè)主投資和派給業(yè)主款信息。但實際上通過權(quán)益變動表等形式即可詳細描述權(quán)益變動的過程及結(jié)果。并且“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”本就隸屬于“權(quán)益”要素 ,在層次上是不能和“資產(chǎn)”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設這兩個要素是沒有必要的。
損益表要素設置存在著很大的差異。上述國家或組織關于損益表要素的設置不僅數(shù)量不同,而且要素的涵義也各不相同。
關于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設置了收入要素,并只包含正?;顒铀鶐淼慕?jīng)濟利益的流入;不同的是FASB同時還設置了利得要素來概括非正?;顒拥慕?jīng)濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設置收益要素來涵蓋正常與非正?;顒訋淼慕?jīng)濟利益的流入;而ASB則將正常與非正?;顒拥慕?jīng)濟利益流入全部包含在利得要素中。
關于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正?;顒铀鶐淼慕?jīng)濟利益的流出,其中FASB單設損失要素來概括非正?;顒拥慕?jīng)濟利益流出,而中國沒有相應的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正?;顒?還包括非正?;顒拥慕?jīng)濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正?;顒拥慕?jīng)濟利益流出全部包含在損失要素中。
關于全面收益和利潤要素。考慮到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設凈收益要素。而FASB則設置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用 利得-損失;中國設置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。
三、中國財務報表要素設置中存在的問題及改進
中國關于財務報表要素的設置可追溯至1992年的《企業(yè)會計準則——基本準則》。該準則列出了“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權(quán)益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內(nèi)涵(尤其是損益表要素)已發(fā)生較大變化??傮w上看,2006年基本準則要素內(nèi)涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結(jié)合前文的國際比較,可以發(fā)現(xiàn)中國的財務報表要素設置中仍然存在著一些需要改進的地方。
(一)非正常經(jīng)營活動帶來的經(jīng)濟利益的流入或流出沒有要素歸屬
無論是1992年還是2006年基本準則關于收入和費用要素的定義,均針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或日?;顒?并未涉及到非?;顒?。對照上述國外國家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正?;顒?還包括非正?;顒?。無論上述哪種情況,對于非正?;顒訋淼慕?jīng)濟利益的流入和流出均有要素歸屬。
反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權(quán)益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業(yè)非日?;顒铀纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。所謂損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內(nèi)容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務報表要素”層次。
(二)損益表要素的內(nèi)涵與要素內(nèi)部關系之間相矛盾
一直以來國內(nèi)損益表要素之間的關系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內(nèi)涵,收入和費用之間有配比關系,收入扣除費用后的凈額即為經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構(gòu)成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設置與會計第二方程之間是相悖的。
根據(jù)前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關系修正為“收入-費用 利得-損失=利潤”。
(三)利得和損失分別區(qū)分為直接計入當期損益和直接計入所有者權(quán)益使得要素設置復雜化
利得或損失的經(jīng)濟后果無外乎直接影響所有者權(quán)益和通過計入損益來間接影響所有者權(quán)益。那些直接影響所有者權(quán)益的利得或損失實質(zhì)上與其他的權(quán)益類項目(如業(yè)主追加投資,資產(chǎn)增值)的經(jīng)濟后果是一致的,均導致所有者權(quán)益的增減變動。因此可以看做是所有者權(quán)益要素下的具體項目,或是影響所有者權(quán)益的交易或事項,是隸屬于權(quán)益要素,而非同一層面的內(nèi)容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經(jīng)營活動經(jīng)濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區(qū)分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權(quán)益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產(chǎn)負債表要素和損益表要素的設置將變得簡單而明了。
四、結(jié)束語
財務報表要素是財務會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設置對于構(gòu)建內(nèi)在邏輯一致的財務會計概念框架至關重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內(nèi)容。也就是說,2006基本準則已經(jīng)在現(xiàn)實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務報表要素在內(nèi)的基本準則的完善和改進仍是當下任務所在。