目前,我國(guó)有龐大的不良金融資產(chǎn)被打包出售。金融機(jī)構(gòu)針對(duì)內(nèi)部歷史性形成的不良資產(chǎn)累積,在新的經(jīng)濟(jì)條件下不斷運(yùn)用新的金融運(yùn)作方式。打包出售形式從原國(guó)有資產(chǎn)管理公司獨(dú)占經(jīng)營(yíng),逐步發(fā)展為企業(yè)自主的多元化開(kāi)放的市場(chǎng)運(yùn)作模式,眾多的單位和個(gè)人加入了這一新興行業(yè)“淘金”。但是,對(duì)這新經(jīng)濟(jì)環(huán)境出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式,有關(guān)資產(chǎn)包業(yè)務(wù)涉及到確認(rèn)、計(jì)量和賬務(wù)處理問(wèn)題,不少財(cái)務(wù)人員感到迷惑,企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有明確進(jìn)行會(huì)計(jì)上的規(guī)范。筆者針對(duì)實(shí)際工作中遇到的問(wèn)題,對(duì)資產(chǎn)包有關(guān)會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行一些分析。
金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估價(jià)的金融工具的總稱,是指一切代表未來(lái)收益或資產(chǎn)合法要求權(quán)的憑證。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類:(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售金融資產(chǎn)。
“資產(chǎn)包”是金融資產(chǎn)的一種,具有以上金融資產(chǎn)的特征。金融機(jī)構(gòu)在發(fā)放貸款以后,對(duì)無(wú)法正常收回的不良資產(chǎn),為盡可能減少損失,將某一時(shí)期或某一類應(yīng)收未收的貸款項(xiàng)目進(jìn)行捆綁出售,將債權(quán)讓渡給愿意承接的單位或個(gè)人以取得一些收益,即為轉(zhuǎn)讓不良金融資產(chǎn)包。在此,主要以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)的金融資產(chǎn)包為例作以分析。
一、購(gòu)入“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”的金融資產(chǎn)包的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)。應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司等的手續(xù)費(fèi)及其他必要支出。購(gòu)入以上類型金融資產(chǎn)包作交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理。
例:甲公司于2007年年初購(gòu)八一金融資產(chǎn)包,涉及一短期債券投資,支付面值款1 500 000元,發(fā)生的交易費(fèi)用200000元,另應(yīng)收的利息50 000元。款項(xiàng)以銀行存款支村。
1 初始確認(rèn),會(huì)計(jì)分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值)1 500000
投資收益(發(fā)生的交易費(fèi)用) 200 000
應(yīng)收利息 50000
貸:銀行存款 1 750000
2 2007年持有期間產(chǎn)生的利息30 000元,應(yīng)做分錄:
借:應(yīng)收利息 30 000
貸:投資收益 30 000
3 2007年12月31日,公司投入資產(chǎn)包的債券市值總額為1 600 000元;至2008年12月31日,市值總額為1 460000元。
資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)按公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為:
1)公允價(jià)值上升
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100000(1 600000-1 500000)
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000
2)公允價(jià)值下降
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 40000(1 500000-1 460000)
貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 40 000
4 2009年4月,甲公司擬出售處置該資產(chǎn)包,售價(jià)1 700000元。
出售轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)包時(shí),售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益,將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。會(huì)計(jì)分錄為:
借:銀行存款 1 700000
貸:交易性金融資產(chǎn) 1 560000(1 500000 100000-40000)
投資收益 140000
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益(原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng))60 000
貸:投資收益 60000(100000-40 000)
二、購(gòu)入“應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)”金融資產(chǎn)包的會(huì)計(jì)處理
購(gòu)入的應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)包,是按照資產(chǎn)包中的項(xiàng)目行使債權(quán)人權(quán)利。為了加強(qiáng)管理,會(huì)計(jì)賬上除了要反映支付的對(duì)價(jià)款和相關(guān)交易費(fèi)用外,對(duì)資產(chǎn)包交易合同有明確金額的資產(chǎn)包本金。還應(yīng)當(dāng)在賬面上進(jìn)行反映。由于此資產(chǎn)包并不確定是否能全部收回,本金與對(duì)價(jià)款之間差額可通過(guò)壞賬準(zhǔn)備科目過(guò)渡反映,相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
例:乙公司于2006年6月以650萬(wàn)元購(gòu)進(jìn)某金融資產(chǎn)管理公司打包債權(quán)1000萬(wàn)元,發(fā)生相關(guān)交易費(fèi)用為50萬(wàn)元,全部以銀行存款支付。
1 初始購(gòu)入,會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收賬款 10 000 000
投資收益(發(fā)生的交易費(fèi)用) 500 000
貸:銀行存款 6 500000
壞賬準(zhǔn)備 4000000
2 2007年收回該資產(chǎn)包債權(quán)300萬(wàn)元。
收回的債權(quán)直接沖減應(yīng)收賬款,會(huì)計(jì)分錄為:
借:銀行存款 3000000
貸:應(yīng)收賬款 3000000
3 乙公司于2008年繼續(xù)收回債權(quán)共450萬(wàn)元,結(jié)束該項(xiàng)資產(chǎn)包投資業(yè)務(wù)。
資產(chǎn)包業(yè)務(wù)完成任務(wù)結(jié)束的會(huì)計(jì)處理,應(yīng)沖轉(zhuǎn)應(yīng)收賬款。差額轉(zhuǎn)入投資收益,會(huì)計(jì)分錄如下:
倦:銀行存款 4500000
貸:應(yīng)收賬款 4500000
全部業(yè)務(wù)完結(jié)后,應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備均有余額,應(yīng)對(duì)沖后將差額計(jì)入投資收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益處理,會(huì)計(jì)分錄為: 借:壞賬準(zhǔn)備 4000000
貸:應(yīng)收賬款 2 5000000
投資收益 1 500000
對(duì)于所購(gòu)資產(chǎn)包面值與所付對(duì)價(jià)款之間的差額,有些做法為掛“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”或“資本公積”科目。其實(shí)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”是核算待轉(zhuǎn)的接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)的價(jià)值,是為核算所捐贈(zèng)資產(chǎn)的應(yīng)納所得稅額而設(shè)的過(guò)渡性科目。資本公積是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中由于接受捐贈(zèng)、股本溢價(jià)及法定財(cái)產(chǎn)重估增值等原因所形成的公積金,適宜企業(yè)合并債務(wù)重組時(shí)運(yùn)用。而購(gòu)入不良債權(quán)是一種投資行為,與自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的債務(wù)重組是不可相提并論的。壞賬準(zhǔn)備是對(duì)應(yīng)收賬款余額預(yù)期損失的估計(jì),起資產(chǎn)抵減作用,筆者認(rèn)為作為資產(chǎn)包投資的過(guò)渡備抵賬戶較為恰當(dāng)。
三、處置資產(chǎn)包業(yè)務(wù)的稅務(wù)繳納
金融資產(chǎn)被打包出售有關(guān)稅務(wù)的繳納,一般情況下,購(gòu)入方按正常業(yè)務(wù)核算收入和相關(guān)費(fèi)用。轉(zhuǎn)入損益計(jì)繳所得稅,會(huì)計(jì)分錄為:借:所得稅;貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。由于貸款活動(dòng)中以不動(dòng)產(chǎn)作為抵押較普遍,因此在不良資產(chǎn)處置中,還涉及到轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題。在資產(chǎn)包出售過(guò)程中,是債權(quán)人的變更,其他債權(quán)債務(wù)關(guān)系包括抵押關(guān)系是不變的。因此,無(wú)論是發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu),還是通過(guò)竟買取得債權(quán)的單位和個(gè)人,并不直接獲得抵押物,而只是取得債權(quán)人身份及于抵押物的優(yōu)先受償?shù)葯?quán)利。所以,對(duì)處置不良金融資產(chǎn)包中存在不動(dòng)產(chǎn)的情況。如果從債務(wù)人角度,發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為,必須繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅。而通過(guò)購(gòu)買金融資產(chǎn)包成為債權(quán)人的單位和個(gè)人,或購(gòu)買不良金融資產(chǎn)包后進(jìn)行轉(zhuǎn)賣的,不構(gòu)成銷售不動(dòng)產(chǎn)行為,不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。
綜上所述,資產(chǎn)包業(yè)務(wù)雖有一定特殊性,但會(huì)計(jì)處理并不復(fù)雜。主要準(zhǔn)確核算對(duì)價(jià)款和費(fèi)用支出,及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)差額和損益,并恰當(dāng)運(yùn)用相關(guān)會(huì)計(jì)科目。建議對(duì)有關(guān)金融資產(chǎn)包會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范,針對(duì)性地提供會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指引,以便會(huì)計(jì)人員進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷,采用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。
