現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》對(duì)于融資租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定得非常簡(jiǎn)單,只要求對(duì)融資租入的資產(chǎn)比照自有固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。這種規(guī)定沒(méi)有體現(xiàn)出融資租賃集融資與融物為一體的會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì),特別是對(duì)融資租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理方式的規(guī)定,會(huì)導(dǎo)致租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值虛增,與租賃資產(chǎn)有關(guān)的固定資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素,以及應(yīng)資本化或費(fèi)用化支出的計(jì)量與確認(rèn)出現(xiàn)失真。該制度自1998年頒布實(shí)施以后沒(méi)有進(jìn)行過(guò)修訂,隨著高等教育體制的改革,高校普遍都從過(guò)去單一的財(cái)政撥款向多渠道籌資發(fā)展,并且新業(yè)務(wù)不斷增多,因此,現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度已明顯滯后。
融資租賃通過(guò)融物達(dá)到融資的目的,集融資融物為一體,由于操作簡(jiǎn)便靈活,使用周期短,可緩解短期的資金支付壓力等特點(diǎn)。已成為高?；I資的重要方式之一。高等學(xué)校是非營(yíng)利性的公益事業(yè)單位,不實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度,對(duì)租賃資產(chǎn)有其特定的處理方式。
新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》,對(duì)融資租賃作了明確的界定,并對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。高校通過(guò)融資租入資產(chǎn)時(shí),應(yīng)該在原有會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上,參考新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,改進(jìn)和規(guī)范相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
目前,高校通過(guò)融資租賃租入的資產(chǎn)多以?xún)x器設(shè)備為主。本文以設(shè)備融資租賃為例,結(jié)合新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,探討高校融資資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式。
一、高校融資租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理需解決的主要問(wèn)題
高校租入的資產(chǎn)大多為專(zhuān)用設(shè)備且會(huì)長(zhǎng)期使用,一般在租賃開(kāi)始日就可以確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí),高校將會(huì)行使購(gòu)買(mǎi)租賃設(shè)備的選擇權(quán),以租賃合同訂立的名義價(jià)款購(gòu)買(mǎi)并轉(zhuǎn)移設(shè)備所有權(quán)。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,高校的設(shè)備租賃完全符合融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),屬融資租賃。
在高校融資租賃設(shè)備的會(huì)計(jì)處理中,主要需解決租入設(shè)備初始費(fèi)用的處理、入賬價(jià)值的認(rèn)定、融資費(fèi)用的分?jǐn)偟戎饕獑?wèn)題。
根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定,高校通過(guò)融資租賃獲得設(shè)備資產(chǎn)所發(fā)生的初始直接費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入租入設(shè)備的入賬價(jià)值:融資租人設(shè)備的初始入賬價(jià)值由租賃開(kāi)始日租賃設(shè)備公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加上初始直接費(fèi)用構(gòu)成:計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)應(yīng)首選出租人的租賃內(nèi)含利率,否則選擇租賃合同規(guī)定利率或同期銀行貸款利率;對(duì)于租賃期開(kāi)始日入賬的未確認(rèn)融資費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo),計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
二、融資租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)問(wèn)題
(一)租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的認(rèn)定
承租人在租賃期內(nèi)支付的最低租賃付款額由兩部分組成:一部分是由于使用租賃資產(chǎn)并且享有與租賃資產(chǎn)有關(guān)的報(bào)酬而支付的代價(jià)(即租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值或最低租賃付款額的現(xiàn)值),類(lèi)似于購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)支付的價(jià)款,屬于租賃期開(kāi)始日的資本性支出;另一部分是由于占有出租人的資金而支付的利息費(fèi)用,屬于各期費(fèi)用性支出。如果將這兩部分金額都作為租賃資產(chǎn)的成本,就混淆了兩種不同性質(zhì)的支出,同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值虛增,因此,應(yīng)將這兩類(lèi)支出分別進(jìn)行處理。
(二)租金的構(gòu)成
承租人向出租人支付的每期租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí),一方面減少長(zhǎng)期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時(shí)按一定的方法確認(rèn)當(dāng)期的應(yīng)付本金和融資費(fèi)用,并分別進(jìn)行資本化和費(fèi)用化處理。存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的,在租賃期屆滿(mǎn)時(shí),未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷(xiāo)完畢,應(yīng)付本金余額應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)金額。
(三)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实拇_定
新準(zhǔn)則要求,對(duì)承租人未確認(rèn)的融資費(fèi)用,應(yīng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)?。在采用?shí)際利率法的情況下,根據(jù)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同,融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。承租人確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮实姆椒ㄊ?
1 融資租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值入賬的,將計(jì)算現(xiàn)值的利率(出租人的租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率或同期銀行貸款利率),即折現(xiàn)率作為融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?br />
2 融資租賃資產(chǎn)以其公允價(jià)值入賬的。應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率(若租金在年初支付,第一期不需折現(xiàn))。
計(jì)算公式為:租金×年金現(xiàn)值系數(shù) 承租人或與其有關(guān)的第三方的擔(dān)保余值×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;
或者:租金×年金現(xiàn)值系數(shù) 名義貨價(jià)×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。
三、高校融資租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析
例:2009年12月1日,某高校與租賃公司簽訂了一份設(shè)備租賃合同,合同主要內(nèi)容如下(已知銀行當(dāng)年三年期貸款利率為5%):
(1)學(xué)校確定設(shè)備并選擇供貨商。租賃公司出資購(gòu)買(mǎi)這批設(shè)備租賃給學(xué)校使用,設(shè)備總價(jià)款:2 210 000元;
(2)起租日:2010年1月1日,租賃期限:起租日至2012年12月31日,共3年;
(3)租金支付方式:每年年初支付租金780000元;
(4)名義貨價(jià):100元,租賃期滿(mǎn)后,學(xué)校支付給租賃公司,租賃公司將設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給學(xué)校;
(5)學(xué)校在租賃談判中產(chǎn)生手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)等初始直接費(fèi)用10000元。
在本例中,學(xué)校租賃設(shè)備符合融資租賃認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)按融資租賃規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。租賃公司在起租日按租賃設(shè)備總價(jià)款向設(shè)備供貨商支付貨款,因此,這批設(shè)備在起租日的公允價(jià)值即為租賃設(shè)備總價(jià)款。學(xué)校在租賃期滿(mǎn)后將以名義貨價(jià)購(gòu)買(mǎi)租賃設(shè)備,名義價(jià)款應(yīng)計(jì)入最低租賃付款額。學(xué)校將融資租入的固定資產(chǎn)比照自有固定資產(chǎn)核算,按公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值中的較低者作為入賬價(jià)值;若該批設(shè)備以其公允價(jià)值入賬,則按設(shè)備買(mǎi)賣(mài)合同內(nèi)容進(jìn)行固定資產(chǎn)入庫(kù)登記和會(huì)計(jì)處理。
根據(jù)租賃合同內(nèi)容:初始直接費(fèi)用=10000元,最低租賃付款額=780000×3 100=2 340100元,設(shè)備公允價(jià)值=2 210 000元:出租人的租賃內(nèi)含利率未知,無(wú)租賃合同利率,采用同期銀行貸款利率5%作為折現(xiàn)率,查表:P/A(2,5%)=1.859,P/F(3,5%)=0.863,最低租賃付款額現(xiàn)值=780 000×(1.859 1) 100×0.863=2 230106.3。
最低租賃付款額現(xiàn)值大于公允價(jià)值,應(yīng)以公允價(jià)值入賬,重新計(jì)算分?jǐn)偮?。?80 000×[P/A(2,r) 1] 100 x P/F(3,r)=2 210 000,計(jì)算得折現(xiàn)率r=6%,即分?jǐn)偮省?br />
同時(shí)可知,未確認(rèn)融資費(fèi)用為130100元,按分?jǐn)偮?%計(jì)算各期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。
有關(guān)會(huì)計(jì)處理為:
(1)2010年1月1日租賃資產(chǎn)入賬:
借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 220 000
未確認(rèn)融資費(fèi)用 130 100
教育事業(yè)支出 10000
貸:應(yīng)付及暫存款——租賃公司 2 340 100
銀行存款 10 000
固定基金 10000
(2)2010年1月1日支付第一年的租金:
借:應(yīng)付及暫存款一租賃公司 780 000
貸:銀行存款 780 000
(3)2010年12月31日會(huì)計(jì)處理:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 85 800
教育事業(yè)支出 694 200
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 85 800
固定基金 694 200
以后各年的會(huì)計(jì)處理同2010年,金額分別為表1中相應(yīng)的數(shù)字。
(4)2013年1月1日,學(xué)校向租賃公司支付100元名義貨款,租賃公司將設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移至學(xué)校:
借:應(yīng)付及暫存款——租賃公司 100
教育事業(yè)支出 100
貸:銀行存款 100
固定基金 100
(5)同時(shí),學(xué)校將融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有固定資產(chǎn):
借:固定資產(chǎn)——專(zhuān)用設(shè)備 2 220000
貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 220 000
例中高校支付完最后一筆租金后,租賃期屆滿(mǎn)時(shí),未確認(rèn)融資費(fèi)用全部攤銷(xiāo)完畢,應(yīng)付本金余額100元即為租賃合同中訂立的名義貨價(jià),相當(dāng)于“由承租人或與其有關(guān)的第三方的擔(dān)保余值”:此時(shí),高校行使購(gòu)買(mǎi)租賃設(shè)備選擇權(quán),支付名義貨款,購(gòu)買(mǎi)并獲得租賃設(shè)備所有權(quán)。
